VAT: Sprzedaż bez wywozu z Polski może korzystać ze stawki 0 proc.

Stawka zero proc. VAT ma zastosowanie co do zasady wyłącznie w odniesieniu do eksportu towarów (wywozu na terytorium państwa trzeciego) lub wywozu do innego państwa członkowskiego UE (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Gdy towar nie jest bezpośrednio wywożony ?z terytorium Polski, transakcja taka także może być potraktowana jako dostawa opodatkowana preferencyjną stawką zero proc. VAT. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy towary po ich uszlachetnieniu (przerobie, naprawie, modernizacji itp.) przez inny podmiot zostaną następnie wywiezione do innego państwa członkowskiego UE (np. Czech). Przepisy o  VAT wymagają w takiej sytuacji spełnienia wielu dodatkowych warunków.

Kwestia sprzedaży towarów, na których zostaną wykonane tzw. usługi na majątku ruchomym na rzecz podatników VAT z innych państw członkowskich, została uregulowana ?w rozporządzeniu ministra finansów z 23 grudnia 2013 r. ?w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (DzU ?z 2013 r., poz. 1719).

Zgodnie z § 7 rozporządzenia obniżoną do wysokości ?zero proc. stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zasadę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1) ?składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

2) ?przekaże nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

3) ?wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT);

4) ?otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie ?60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty ?w terminie późniejszym uprawnia podatnika do korekty podatku należnego;

5) ?posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione ?z terytorium kraju.

Wymagany unijny NIP

Jednym z podstawowych warunków umożliwiających zastosowanie stawki zero proc. VAT jest odpowiedni status zarówno polskiego sprzedawcy, jak i zagranicznego nabywcy. Polski dostawca towarów musi być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Brak rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych skutkowałby koniecznością zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla danego towaru – na zasadach ogólnych. Tym samym podatnicy mający ?w planach takie transakcje muszą uprzednio zaktualizować druk VAT-R i pozyskać numer VAT-UE. Jednocześnie mają obowiązek stosowania numeru VAT-UE (w praktyce jest to numer NIP poprzedzony kodem PL) na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz zagranicznych odbiorców.

Również zagraniczny odbiorca (nabywca) towarów musi być zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jeżeli kontrahent nie będzie spełniał tego warunku (np. będzie zarejestrowany poza terytorium UE – jako podatnik z państwa trzeciego, np. ze Szwajcarii), to nie będzie można zastosować stawki ?zero proc. VAT.

Przykład

Spółka Gamma planuje rozpocząć sprzedaż półproduktów na rzecz zagranicznych kontrahentów. Nabywcy chcieliby zakupić towar od Gamma i przekazać go do dalszego przetworzenia do innych polskich przedsiębiorców. Gamma ma zamiar nawiązać współpracę ?z kontrahentami z Niemiec, Czech, Norwegii i Szwajcarii. ?W odniesieniu do transakcji ?z podmiotami z Niemiec i Czech spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki zero proc. VAT do sprzedaży towarów (pomimo braku faktycznego wywozu poza teren Polski). Natomiast ?w odniesieniu do kontrahentów ?z Norwegii i Szwajcarii – Gamma nie może zastosować do transakcji stawki zero proc., ponieważ kontrahenci ci są z terytoriów państw trzecich. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy firmy te byłyby zarejestrowane dla celów VAT na terenie państw członkowskich UE (gdyby posiadały unijne numery VAT-UE), a towar po zakończeniu wykonywania na nich usług zostałby wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Status wykonawcy ?nie ma znaczenia

Warunkiem zastosowania stawki zero proc. jest m.in. konieczność przewozu towaru do innego polskiego przedsiębiorcy, który wykona tzw. usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Przepisy nie wskazują na spełnienie dodatkowych warunków – w odniesieniu do tego punktu. Tym samym status podatkowy odbiorcy (wykonawcy usługi) nie ma znaczenia dla celów tej transakcji. Wykonawca nie musi więc być podatnikiem VAT-UE. Może nawet korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Dokumentacja dla celów dowodowych

Polski sprzedawca nie musi posiadać żadnej dodatkowej (specjalnej) dokumentacji przekazania towarów do polskiego usługobiorcy. Dla celów dowodowych przekazania towaru do polskiego kontrahenta najbezpieczniejsze jest posiadanie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania towaru, specyfikacja towaru ?z oświadczeniem odbiorcy ?o odbiorze towaru lub potwierdzenie na kopii faktury sprzedaży towaru (wystawionej dla zagranicznego podmiotu).

Trzeba ująć w deklaracji VAT-UE

Warunkiem zastosowania stawki zero proc. jest także ujęcie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tytułu WDT polski sprzedawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej VAT-UE. Deklarację tę składa się co do zasady w cyklach miesięcznych lub kwartalnych do 15. dnia miesiąca po zakończonym okresie rozliczeniowym.

Przy czym należy wskazać, że przy wypełnianiu deklaracji VAT-UE obowiązują szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 20 ?ust. 1 ustawy o VAT dla celów WDT (i ujęcia tej transakcji ?w deklaracji VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, ?w którym zrealizowano tę dostawę. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej od ?1 stycznia 2014 r., przewidującej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (wydania towaru), a nie w dacie wystawienia faktury VAT. Tym samym polski sprzedawca jest zobowiązany do ujęcia transakcji w okresie rozliczeniowym, ?w którym wystawił fakturę VAT w ramach WDT dla zagranicznego kontrahenta.

Zapłata w terminie ?60 dni

Przesłanką zastosowania stawki zero proc. VAT jest także konieczność otrzymania zapłaty w terminie 60 dni od dnia wydania towarów na rachunek bankowy.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje brak prawa do stawki preferencyjnej, co może skutkować obowiązkiem wykazania transakcji ze stawką właściwą dla danego towaru.

Przykład

Firma ABC sprzedaje taśmy okleinowe. Zgodnie z warunkami umowy z czeskim kontrahentem towar jest wysyłany do polskiej firmy z Cieszyna, która po uszlachetnieniu towaru wysyła go do Niemiec, Czech i Słowacji. ABC wykazuje transakcję ze stawką zero proc. VAT i ujmuje w deklaracji podatkowej VAT oraz w deklaracji wewnątrzwspólnotowej VAT-UE. ?W odniesieniu do niektórych transakcji ABC otrzymuje płatności po upływie 60 dni od dnia wydania towaru. W związku z nieotrzymaniem płatności ?w ustawowym terminie ABC musi wystawić faktury korygujące VAT (z wykazaniem kwot należnego podatku, ujęciem kwot zaległego podatku w rejestrach i korekcie deklaracji VAT oraz wpłatą podatku wraz z odsetkami za zwłokę). W przypadku otrzymania zapłaty w późniejszym terminie ABC ma prawo do skorygowania kwot podatku należnego. Oznacza to konieczność ponownego wystawienia faktur korygujących VAT oraz złożenia kolejnej korekty deklaracji VAT.

Wywóz należy udowodnić

Ostatnim warunkiem wynikającym z przepisów rozporządzenia jest konieczność posiadania dokumentów wskazujących, że towary po wykonaniu na nich usług zostaną wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują katalogu dokumentów, jakie powinien zgromadzić polski sprzedawca dla celów ew. kontroli podatkowej (skarbowej) w zakresie prawidłowości zastosowania stawki zero proc. VAT. Tym samym warto odwołać się w takiej sytuacji do bogatej praktyki fiskalnej organów podatkowych >> patrz ramka.

—Adam Czekalski? jest doradcą podatkowym

Fiskus nakazuje udokumentować wywóz towaru

„(...) Reasumując, wnioskodawca, posiadając oświadczenie od podmiotu polskiego, na którym wyspecyfikowane będą:

– ?oznaczenia i ilości części otrzymanych ?od wnioskodawcy;

– ?numery WZ wnioskodawcy, zgodnie z którymi części zostały wydane, ewentualnie numery faktur wnioskodawcy;

– ?informacja, że części zostały przyjęte od wnioskodawcy w celu wykonania usługi montażu, zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL;

– ?adres przeznaczenia towaru (w kraju innym niż Polska);

– ?oświadczenie, że towary objęte ww. specyfikacją, po wykonaniu usługi montażu zostały (zostaną) dostarczone do innego niż Polska kraju UE zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL,

– ?oraz spełniając pozostałe warunki, o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia?z 24 grudnia 2009 r., może opisaną transakcję rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku ?w wysokości zero proc.".

„(...) Przepis ten nie precyzuje ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju. Należy więc uznać, iż chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazania podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju. Spółka będzie dysponować potwierdzeniem wystawionym ?przez podmiot polski, wykonujący usługi na ruchomym majątku rzeczowym wskazującym, ?że po ich wykonaniu towary zostaną wywiezione ?z terytorium kraju. W celu identyfikacji informacja ta będzie zawierała wskazanie dokumentów, ?na podstawie których określone podzespoły zostaną przekazane ze spółki do podmiotu trzeciego. Uznać więc należy, że posiadane dokumenty będą pozwalały na identyfikację towarów przekazywanych do podmiotu? trzeciego, które następnie zostaną wywiezione poza terytorium kraju, zatem będą dokumentami, o których mowa w § 9 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia".

„(...) Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, spółka posiada »oświadczenie firmy córki«, ?że dostarczony towar po przerobieniu w całości zostanie sprzedany na teren Niemiec. Ponadto posiada faktury VAT, handlowy dokument identyfikacyjny, dokument transportowy, specyfikację sztuk ładunku, dokument CMR, dowody zapłaty za dostarczone wyroby. (...) Zatem w tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem wystawionym przez podmiot polski, z którego wynika, że po wykonaniu usług na ruchomym majątku rzeczowym przedmiotowe towary zostały (zostaną) wywiezione poza terytorium kraju. Uznać zatem należy, że spełniony został warunek, o którym mowa w §7a ust. 2 pkt 5 cytowanego rozporządzenia".