Nie można w drodze wykładni rozszerzać zakresu zwolnień z VAT

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2014 r. (I SA/Gd 646/14).

Spółka zamierzała sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku. Spółka wynajmowała dwie z trzech kondygnacji budynku (parter i poddasze). Trzecia kondygnacja (piwnica) nie była wynajmowana, tylko wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Kondygnacje nie były odrębnymi nieruchomościami lokalowymi. We wniosku o interpretację spółka zapytała, czy sprzedaż nieruchomości będzie objęta w całości zwolnieniem z VAT czy też w części odpowiadającej udziałowi wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zdaniem spółki transakcja powinna być w całości objęta zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka w latach 1998–1999 poniosła nakłady na ulepszenie nabytej w 1998 r. nieruchomości ?w wysokości przekraczającej 30 proc. jej wartości początkowej. Nieruchomość była następnie przedmiotem najmu. Jako że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nastąpiło wraz z rozpoczęciem najmu w 2007 r. (po ulepszeniu nieruchomości), jej sprzedaż powinna skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 ?pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dwóch lat. Bez znaczenia jest to, że wynajmowane były tylko dwie z trzech kondygnacji budynku, gdyż części te nie są formalnie wydzielone i niemożliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania dla każdej z nich.

Organ podatkowy stwierdził, że planowana dostawa części budynku, która była przedmiotem umowy najmu, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Piwnica natomiast nie, ponieważ jej dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia. Po ulepszeniu ta część budynku nie była przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej, w związku z czym będzie podlegać opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT.

Sąd oddalił skargę spółki, przychylając się do stanowiska organu.

—Maciej Rembowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna Kaczmarek starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Poznaniu)

Ustalenie, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, może decydować o tym, czy jej sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z VAT, opodatkowaniu VAT z mocy ustawy czy też strony transakcji będą mogły skorzystać z tzw. opcji opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części a) po ich wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. W praktyce istnieją wątpliwości interpretacyjne, czy za całkowicie zasiedlony w rozumieniu VAT można uznać budynek, którego jedynie część była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu np. w wyniku świadczenia usług najmu. W komentowanym wyroku sąd stanął na stanowisku, że oddanie w najem tylko niektórych powierzchni (kondygnacji) znajdujących się w danym budynku stanowi pierwsze zasiedlenie wyłącznie tych powierzchni, a nie całego budynku. W rezultacie dostawa takiego budynku może w części podlegać opodatkowaniu, a w części korzystać ze zwolnienia z VAT. Sąd podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień z VAT, w tym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Tym samym nie zgodził się z argumentacją podatnika, że wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) części nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie jest nieruchomością lokalową, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) wywołuje skutki w odniesieniu do całej nieruchomości, która powinna stanowić jeden, niepodzielny przedmiot sprzedaży. Omawiany wyrok wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów, które stoją na stanowisku, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie mówi o pierwszym zasiedleniu m.in. części budynków i budowli, więc co do zasady możliwe jest pierwsze zasiedlenie wyłącznie części tych obiektów, a przepisów o zwolnieniach nie należy interpretować rozszerzająco. Pogląd ten był prezentowany m.in. w wyrokach: NSA z 4 października 2011 r. (I FSK 1605/10), WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z 8 lutego 2010 r. (III SA/Gl 1359/09).