Kiedy powstaje przychód przy zaliczce, a kiedy przy zadatku

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży specjalistycznych maszyn do produkcji folii. Praktyką jest, że kontrahenci wpłacają na poczet zamówień zaliczki bądź zadatki. Niekiedy jednak nie dochodzi do realizacji zamówienia ?z przyczyn niezawinionych przez spółkę. W takich sytuacjach wpłacone uprzednio zaliczki nie są zwracane, a zadatki są zatrzymywane. Czy spółka powinna, ?a jeżeli tak, to kiedy, rozpoznać przychód zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

– pyta czytelnik.

Zasadniczo za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (tak art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT). Natomiast gdy data powstania przychodu nie może być ustalona zgodnie z tymi regulacjami, za datę uznaje się dzień otrzymania zapłaty (tak art. 12 ust. 3e ustawy o CIT oraz ?art. 14 ust. 1i ustawy o PIT). Przy tym należy pamiętać, że ?o przychodzie możemy mówić tylko w tych sytuacjach, ?w których dochodzi do trwałego, definitywnego przysporzenia w majątku podatnika.

Dodatkowo ustawodawca wprost określił w art. 12 ?ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (analogicznie art. 14 ?ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT). ?W związku z tymi przepisami różny może być moment uznania wpłaconej podatnikowi kwoty za przychód, w zależności od tego, czy wpłata określonej sumy będzie miała cechy zaliczki czy zadatku.

Dla ochrony ?interesów firmy

Zgodnie z art. 394 § 1 kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i zachować otrzymany zadatek, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Natomiast w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała.

Przykład

Spółka Z zawarła ze spółką A umowę przedwstępną sprzedaży lokali mieszkalnych, które spółka Z zobowiązała się wybudować. Umowa przedwstępna zawierała zobowiązania obu stron co do prawidłowego wykonania umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka A wręczyła spółce Z zadatek. Umowa przedwstępna nie została jednak wykonana ?z winy spółki A, w związku z tym spółka Z, zgodnie z art. 394 ?§ 1 k.c., odstąpiła od tej umowy ?i zachowała otrzymany zadatek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, ?z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 tego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Trwałe, definitywne, bezzwrotne

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), ?z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe ?o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przysporzenie z tytułu zatrzymania zadatku w podanym przykładzie niewątpliwie powstało w ramach działalności gospodarczej. Zadatek powinien zatem zostać uznany za przychód z chwilą jego zatrzymania, a więc z chwilą odstąpienia od umowy w związku z jej niewykonaniem. Wówczas bowiem powstaje pewność, że usługi nie zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a wpłacona uprzednio kwota w sposób trwały i ostateczny powiększa majątek podatnika. Zadatek staje się ?więc przychodem z chwilą jego zatrzymania.

Nieuregulowana ?w kodeksie

Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają przepisów bezpośrednio odnoszących się do zaliczki. Obowiązujące będą tu więc przepisy dotyczące umów wzajemnych.

Przykład

Spółka B zawarła umowę ?na przeprowadzenie audytu podatkowego. Zgodnie z treścią umowy została wpłacona ?zaliczka w wysokości 20 proc. wartości zamówienia. Umowa przewidywała, że kontrahent spółki udostępni dokumenty księgowe we wskazanym terminie. Niestety, uzyskanie tych dokumentów nie było możliwe mimo wezwań spółki. ?W związku z tym spółka zatrzymała zaliczkę.

Jeżeli strony w zawartej umowie nie zdecydowały o tym, czy wpłacona zaliczka powinna zostać zwrócona czy też podlega przepadkowi, to pojawia się problem, czy zaliczka ta stanowi przychód, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Określenie przychodów oraz chwili ich powstania określa art. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z jego ust. 3 ?i 3a za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętego ?w roku podatkowym, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3e ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dodatkowo ?w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów ?i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), ?z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym ustawa wskazuje, że przychodem nie są otrzymane zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dopiero w dniu wykonania

Przychód powstaje dopiero w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności – nawet w sytuacji wcześniejszego otrzymania zaliczki (zadatku).

Przyjęcie zaliczki na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi, które zostaną wykonane w następnym miesiącu (miesiącach), nie jest więc przychodem.

Czy jest to działanie jednostronne

Problem pojawia się, jeżeli – tak jak we wskazanym przykładzie – nie dojdzie do realizacji umowy, a umowa nie uprawnia do zatrzymania zaliczki. Jeżeli podatnik nie zwróci zaliczki ?i będzie to jego działanie jednostronne, nieuzgodnione z kontrahentem, to należy przyjąć, że tak zatrzymana kwota nie generuje przychodów podlegających opodatkowaniu. Za przychody uważa się bowiem wyłącznie przychody mające charakter definitywny. Nie można uznać, że zatrzymana zaliczka ma charakter definitywny, w sytuacji, gdy kontrahentowi wciąż przysługuje roszczenie o jej zwrot. Przychód z tytułu zatrzymania zaliczki będzie przychodem podatkowym wówczas, gdy będzie miał charakter definitywny. Nastąpi to dopiero z chwilą przedawnienia się roszczenia o zwrot zaliczki. Obowiązujące są w tym przypadku terminy przedawnienia z kodeksu cywilnego >patrz ramka.

Joanna Litwińska – konsultantka podatkowa w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Co do zasady z upływem dziesięciu albo trzech lat

Jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, to okres przedawnienia wynosi dziesięć lat od dnia, w którym świadczenie miało być spełnione, natomiast w przypadku roszczeń o świadczenia okresowe oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Poszczególne przepisy kodeksu cywilnego często przewidują krótsze okresy przedawnienia. Przykładowo roszczenia z tytułu sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem dwóch lat.