Nieściągalne wierzytelności można ująć w kosztach

Zdarza się, że przedsiębiorca nie może odzyskać swoich wymagalnych należności. W takim przypadku zazwyczaj stara się zmniejszyć swoje obciążenia fiskalne wynikające z przychodów, których w rzeczywistości nie otrzymał. Zabieg ten w ustawach o podatkach dochodowych (PIT i CIT) zwany jest odpisaniem nieściągalnych wierzytelności. Polega on w istocie na zaliczeniu wartości pierwotnie rozpoznanych jako przychody w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Najczęściej jest to ostateczny krok mający na celu minimalizację poniesionej straty gospodarczej na skutek braku wywiązania się przez kontrahenta z przyjętych zobowiązań.

Kodeks cywilny w art. 353 stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien takie świadczenie spełnić. Jeżeli jednak wierzytelność ma charakter wierzytelności nieściągalnej, a uprzednio jej wartość została rozpoznana jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to konieczne staje się przeanalizowanie warunków pozwalających na zaliczenie tej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wymagane spełnienie warunków

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o PIT, art. 16 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym w przepisach o PIT obowiązuje zasada, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są kosztami uzyskania przychodów. Nie dotyczy to tych wierzytelności, które łącznie wypełniają poniższe warunki:

Równolegle w ustawie o CIT obowiązuje bliźniaczy przepis, czyli art. 16 ust. 1 pkt 25a, który mówi, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. Ustawa o CIT przewiduje możliwość uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszty uzyskania przychodów także w dwóch innych przypadkach, które z uwagi na ich charakterystykę podmiotową nie są znane regulacjom o PIT. Mianowicie w myśl art. 16 ust. 1 pkt b i c wierzytelności uznane za nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku:

Trzeba wykazać

Przepisy o PIT i CIT wymagają, aby nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona (PIT) bądź odpowiednio udokumentowana (CIT). Pojęcia te zostały ściśle zdefiniowane w treści tych ustaw.

Nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi powyżej wskazana okoliczność, tj. majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zamknięty katalog sposobów

Katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma charakter zamknięty, co oznacza, że wyłącznie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w ww. sposób pozwala na ujęcie takiej wierzytelności w kosztach na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o CIT). A zatem jakiekolwiek inne niż wskazane powyżej udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nie spełnia warunków pozwalających na jej zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych.

Przykład

Przedsiębiorca Adam Kowalski otrzymał komornicze postanowienie o nieściągalności jego należności wynikającej z faktury wystawionej na rzecz kontrahenta Piotra Nowaka. Na podstawie art. 14 ustawy o PIT pan Adam zarachował wcześniej tę wierzytelność i rozpoznał jako przychód należny z działalności gospodarczej. Zdaniem pana Adama postanowienie o nieściągalności nie odpowiada jednak stanowi faktycznemu, gdyż w jego ocenie kontrahent (pan Piotr) posiada majątek umożliwiający wyegzekwowanie jego należności. W efekcie pan Adam ma zamiar wnieść środek odwoławczy od otrzymanego postanowienia.

W takim przypadku nie sposób na gruncie przepisów o PIT uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób wymagany przez art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten wymaga bowiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

W analizowanym przypadku tylko pierwszy z warunków został spełniony, ponieważ wierzyciel (pan Adam) nie uznaje, jakoby otrzymane postanowienie odpowiadało stanowi faktycznemu. Oznacza to, że nie są spełnione konieczne przesłanki pozwalające na zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów podatkowych. W wyroku z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07) NSA stwierdził, że: „... wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów".

Przy niewielkich sumach lepszy jest protokół

Szczególnym przypadkiem dokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sporządzanie protokołu, stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). W przepisach nie ustanowiono wzoru takiego dokumentu. Nie wskazano także wymaganego zakresu jego treści.

Należy zatem uznać, że protokół taki powinien przynajmniej dokumentować spełnienie warunków pozwalających na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. Powinien zatem w szczególności wskazywać wartość nieściągalnej wierzytelności oraz wyliczać wartość przewidywanych, niezbędnych do poniesienia kosztów związanych z prowadzeniem procesu oraz niezbędnych do poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego, które jako równe lub wyższe od wartości nieściągalnej wierzytelności pozwalają na udokumentowanie jej nieściągalności.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji wydanej 22 stycznia 2014 r. przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB3/ 423-871/13-2/GJ).

Przykład

XYZ sp. z o.o. ma nieprzedawnioną wierzytelność o wartości 80 zł. Wierzytelność ta zdaniem spółki ma charakter nieściągalny. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT udokumentowanie nieściągalności wierzytelności protokołem dopuszczalne jest wyłącznie wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe lub wyższe od wartości dochodzonej kwoty. W praktyce rozwiązanie to jest zatem stosowane zazwyczaj w odniesieniu do niewielkich kwot. Oceniając możliwość zastosowania powołanej regulacji w przedstawionej sprawie, należy odwołać się do przepisów ustalających wartość przewidywanych i niezbędnych do poniesienia kosztów prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego. Za takie należy uznać:

Z wyłączeniem spraw o prawa niemajątkowe oraz wskazanych spraw o prawa majątkowe, od pozwu pobiera się opłatę stosunkową w wysokości 5 proc. wartości przedmiotu sporu, przy czym opłata nie może być niższa niż 30 zł. Ta minimalna wartość opłaty obowiązuje również w przypadku pozwu wniesionego w postępowaniu nakazowym lub upominawczym.

Koszty te wchodzą w skład kosztów procesu i powinny być ustalane w wysokości przewidzianej rozporządzeniami ministra sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie lub radców prawnych. Zgodnie z rozporządzeniem ministra sprawiedliwości 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (DzU z 2002 r. nr 163, poz. 1348 ze zm.) minimalna stawka adwokata wynosi 60 zł, jeżeli wartość przedmiotu sporu nie przekracza 500 zł. Identyczną stawkę minimalną w stosunku do radcy prawnego określa rozporządzenie ministra sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DzU z 2002 r. nr 163, poz. 1349).

Chodzi przykładowo o koszt przygotowania sądowego wezwania do zapłaty oraz koszt jego przesłania listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a także wartość koniecznych do poniesienia opłat kancelaryjnych.

Są to przykładowo koszty zaliczek na zwrot wydatków poniesionych przez komornika w toku egzekucji.

W analizowanym przypadku już sama wartość opłaty sądowej od wniesienia pozwu (30 zł) oraz normatywne koszty procesu związane z zastępstwem procesowym (60 zł) są wyższe niż wartość wierzytelności dochodzonej przez XYZ. Tym samym spółka XYZ może udokumentować nieściągalność wierzytelności protokołem sporządzonym zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.