Spółka Alfa wznowiła prowadzenie działalności opodatkowanej VAT. Działalność była zawieszona od listopada 2013 r. Z tytułu zakupu towarów/usług związanych z działalnością gospodarczą Alfa obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na różne okoliczności spółka nie zawsze odlicza VAT w pierwotnym terminie, tylko w kolejnych okresach rozliczeniowych. Czy nowelizacja przepisów o VAT, która weszła w życie od 1 stycznia br., wprowadziła jakieś zmiany w tym zakresie? – pyta czytelnik.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało:

1) ?w rozliczeniu za okres, ?w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny,

2) ?w odniesieniu do zakupu tzw. mediów – jeżeli faktura zawierała informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności.

W przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w tych terminach, to mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden ?z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Przykład

Firma A kupiła usługi doradztwa prawnego w maju 2013 r. ?Fakturę otrzymała 31 maja ?2013 r. Spółka A prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej. Rozlicza VAT ?w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Prawo do odliczenia VAT powstało ?w okresie rozliczeniowym, ?w którym otrzymała fakturę ?(maj 2013 r.). Wskutek nieuwagi jednego z pracowników spółki A faktura nie została wprowadzona do rejestru VAT zakupu, ?a tym samym spółka nie odliczyła VAT. W związku z tym spółka miała prawo do odliczenia VAT ?w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ?tj. za czerwiec 2013 r. lub ?za lipiec 2013 r.

Zmiany od 1 stycznia

Nowelizacja przepisów ?o VAT wprowadziła od 1 stycznia 2014 r. istotne zmiany ?w omawianym zakresie. Zgodnie z podstawową zasadą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, ?w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. Tym samym prawo do odliczenia VAT zostało bezpośrednio uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy (sprzedawcy). Gdy zostanie wystawiona faktura VAT, dla której nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 11 ustawy ?o VAT w nowym brzmieniu stanowi, że jeżeli podatnik nie obniży kwoty podatku należnego w ustawowych terminach, to ma prawo do odliczenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ustawa o VAT w powołanym przepisie odwołuje się wyłącznie do ust. 10, 10d i 10e (ustawowe terminy odliczenia VAT) >patrz ramka.

Teraz jest inaczej

Przepis ten oznacza zasadniczą zmianę w porównaniu z rozwiązaniami obowiązującymi do końca 2013 r. O ile w świetle poprzednich regulacji podatnik mógł odliczyć VAT ?w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (licząc od okresu, kiedy otrzymał fakturę VAT zakupu), o tyle zgodnie ?z przepisami o VAT w obecnym brzmieniu prawo do odliczenia VAT w dwóch następnych okresach rozliczeniowych liczy się od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (a nie terminu otrzymania faktury VAT przez nabywcę). Wynika to z braku odwołania w art. 86 ust. 11 do art. 86 ust. 10b – odnoszącego się do momentu odliczenia VAT po stronie nabywcy towaru lub usługi.

Jeżeli zatem podatnik VAT otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, ?w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, ?to prawo do odliczenia VAT ?w dwóch następnych okresach rozliczeniowych należy liczyć nie od momentu odliczenia VAT po stronie nabywcy ?(art. 86 ust. 10b pkt 1), ale od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (art. 86 ust. 10).

W praktyce, jeżeli sprzedawca wykonał usługę ?w styczniu 2014 r., a nabywca otrzymał fakturę w lutym ?2014 r., to prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za luty 2014 r. (zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1). Natomiast jeżeli podatnik nie odliczy VAT ?w tym terminie, to ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za luty lub za marzec ?2014 r., czyli na podstawie ?art. 86 ust. 11 ustawy VAT.

Przykład

Firma B kupiła usługi doradztwa prawnego w lutym 2014 r. Fakturę otrzymała 4 marca ?2014 r. Firma B prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej. Spółka rozlicza VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Prawo do odliczenia VAT powstało ?w okresie rozliczeniowym, ?w którym spółka otrzymała fakturę VAT (marzec 2014 r.). Wskutek nieuwagi jednego ?z pracowników spółki B faktura nie została wprowadzona do rejestru VAT zakupu, a tym samym spółka nie odliczyła VAT. W związku z tym spółka B ?ma prawo do odliczenia VAT ?w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ?ale licząc od momentu ?powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy ?(luty 2014 r.), a nie od momentu otrzymania faktury zakupu (marzec 2014 r.). Oznacza to, ?że B ma prawo do odliczenia ?VAT w rozliczeniu za marzec 2014 r. lub za kwiecień 2014 r.

W praktyce wynika z tego, ?że w pewnych przypadkach podatnicy mają mniej czasu ?na odliczenie VAT (jeżeli otrzymają fakturę zakupu ?w późniejszym okresie niż moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy).

Przez pomyłkę ?i niedopatrzenie

Analizując nowelizację przepisów o VAT, trudno uzasadnić zmiany wprowadzone w tym zakresie przez ustawodawcę. Brak odwołania ?w art. 86 ust. 11 do ust. 10b jest związany tylko z brakiem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego u ustawodawcy. Nie było przeszkód formalnych do odniesienia prawa do odliczenia VAT ?również na podstawie art. 86 ust. 10b, a więc do liczenia terminu do odliczenia VAT od daty otrzymania faktury przez nabywcę.

Wynika to z błędnego procesu legislacyjnego i powstania luki prawnej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 projektu ustawy o VAT (druk sejmowy nr 805 z 16 października ?2012 r.): „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ?o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, ?o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i pkt 4 lit. c, prawo, o którym mowa w zdaniu pierwszym, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, z zastrzeżeniem ust. 10d–10f". Tym samym projektowany przepis ust. 10 zawierał zasady określające, że prawo do odliczenia powstaje równolegle z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz że prawo do odliczenia może być realizowane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę od sprzedawcy.

Natomiast projekt nowelizacji art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wskazywał, że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Projekt art. 86 ust. 11 odwoływał się bezpośrednio do ?ust. 10 wskazującego, że prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Natomiast w wyniku procesu legislacyjnego drugie zdanie ?ust. 10 zostało przeniesione do art. 86 ust. 10b – bez jednoczesnej zmiany w projektowanym ?ust. 11.

Najbezpieczniej mieć własną interpretację

W tym miejscu należy wskazać, że praktyka organów podatkowych przyjmuje odmienną wykładnię tego przepisu, kolidującą z wykładnią językową art. 86 ust. 10–11 ustawy o VAT. Urzędy w praktyce przyjmują, że w przypadku nieodliczenia podatku ?w pierwotnym terminie podatnicy mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ?w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, ?w którym otrzymają fakturę. Podejście to nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ale jest korzystne dla podatników >patrz ramka.

Jeśli podatnicy planują wykorzystać te zasady, to na wszelki wypadek powinni wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Autor jest doradcą podatkowym

Organy stosują stare zasady

- Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 4 marca 2014 r. (ITPP2/443-1367/13/AK):

„(...) Analiza okoliczności faktycznych sprawy?w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – jak słusznie wskazano we wniosku – spółka postępować będzie prawidłowo, dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, ?w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. ?Jeżeli więc dostawa będzie dokonana ?w miesiącu styczniu, ale spółka otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu maju, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury – zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b ?pkt 1 ustawy – będzie mogła odliczyć ?w deklaracji za miesiąc maj. Jeżeli natomiast spółka nie dokona odliczenia w deklaracji ?za miesiąc maj, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc czerwiec bądź lipiec danego roku (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych ?(w przykładzie za miesiąc czerwiec bądź lipiec), Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc maj (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

- Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi ?z 27 marca 2014 r. (IPTPP2/443-4/14-2/PR):

„(...) W konsekwencji spółka, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1) z tytułu transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów ?i usług powstał obowiązek podatkowy, niemniej nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała fakturę, dla której fakt otrzymania zostanie udokumentowany w systemie zgodnie z opisanym systemem skanowania. ?Jeżeli spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ?w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden ?z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymała fakturę,

2) z tytułu transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że spółka w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym ?w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, otrzyma fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla której fakt otrzymania zostanie udokumentowany w systemie zgodnie ?z opisanym systemem skanowania oraz ?uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ?w deklaracji podatkowej, w której jest ona zobowiązana rozliczyć ten podatek".

Co mówią znowelizowane przepisy

Zgodnie z art. 86:

ust. 10

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ?w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

ust. 10d

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) ?w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie ?z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a.

2) ?w przypadku decyzji organu celnego – w rozliczeniu za okres, ?w którym podatnik otrzymał decyzję. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

ust. 10e

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

ust. 11

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego ?w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.