Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r. ?(II FSK 1346/12).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że jest komandytariuszem spółki komandytowej. Decyzją wspólników zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Po przekształceniu do spółki może dołączyć nowy wspólnik (akcjonariusz). Zmiana struktury własnościowej w spółce nastąpi przed walnym zgromadzeniem, które zatwierdzi sprawozdanie finansowe i podzieli zysk.

Podatnik zauważył jednak, że z uwagi na przystąpienie nowego akcjonariusza jego udział w zysku ulegnie zmniejszeniu. Tymczasem on w trakcie roku obrotowego pobierał od spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku. Kwota przypadająca na podatnika w wyniku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku zostanie tym samym pomniejszona o sumę wypłaconych wcześniej zaliczek. Jeżeli kwota ostatecznego zysku będzie niższa niż otrzymane zaliczki, to będzie musiał zwrócić spółce różnicę. Podatnik zapytał o podatkowe skutki sytuacji gdy w trakcie roku obrotowego nastąpi zmiana udziału w zysku.

Odpowiedź fiskusa okazała się niekorzystna dla podatnika. Urzędnicy uznali, że będzie on musiał ustalić podstawę opodatkowania za okres do przystąpienia nowego wspólnika do spółki zgodnie z udziałem w jej zysku oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej proporcji udziału w prawie do zysku SKA. Sąd pierwszej instancji potwierdził to stanowisko.

Rozstrzygnięcie

Rację podatnikowi przyznał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Odwołał się przede wszystkim do uchwały z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Zgodnie z jej treścią w świetle kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia ?o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania PIT, gdyż jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Z uchwały wynika jasno, że przychodem należnym z udziału ?w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). I będzie ona przychodem z działalności gospodarczej, ale należnym dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Dlatego, w ocenie NSA, zmiana struktury własnościowej SKA ?w trakcie roku obrotowego nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodu skarżącego. Dla określenia podstawy opodatkowania istotne jest bowiem, jaka kwota przypadnie podatnikowi w wyniku podziału zysku.

Zdaniem eksperta:

Kamil Jastrzębski, doradca podatkowy, ?senior konsultant ?w Accreo Tax & Legal

Prezentowany wyrok NSA wpisuje się w trwające od wielu lat kontrowersje związane ze sposobem opodatkowania dochodu akcjonariuszy wypracowanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, która nie była (jak ma to miejsce obecnie) podatnikiem CIT. Po pierwsze, akcjonariusze, w świetle twierdzeń organów podatkowych i niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych, mieli obowiązek przeprowadzania operacji comiesięcznego opodatkowywania dochodów SKA razem z dochodami z innych źródeł, ?co dla wspólników SKA oznaczało konieczność comiesięcznego uiszczania zaliczek od dochodów SKA. Po drugie, taka interpretacja przepisów stała ?w sprzeczności z konstrukcją prawną tej spółki na gruncie kodeksu spółek handlowych.

Rozbieżności interpretacyjne w tym zakresie rozwiał NSA, który w uchwale ?z 20 maja 2013 r. stwierdził, że zysk z tytułu działalności takiej spółki przysługuje akcjonariuszowi dopiero wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, natomiast obowiązek podatkowy akcjonariusza powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Uzasadnieniem było również to, że w trakcie roku akcjonariusz może nie uzyskiwać żadnych wpływów z tytułu posiadania akcji w SKA, a co więcej, może się okazać, że na koniec danego roku spółka odnotuje stratę, więc podziału zysku również nie będzie.

Chociaż w świetle komentowanego orzeczenia przeprowadzona przez NSA interpretacja przepisów podatkowych jest bezsprzecznie pozytywna dla podatników (możliwość odroczenia opodatkowania uzyskanego dochodu ?do momentu wypłaty dywidendy), to praktyczną konsekwencją tej sytuacji mogą być trudności podatkowo – księgowe, związane np. ze zmianami akcjonariatu w trakcie roku, niekiedy niemożliwym do przewidzenia wynikiem finansowym spółki, czy też odprowadzaniem co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy w ostatecznie nieprawidłowej wysokości. ?W przypadku rozbieżności na koniec roku co do wysokości przypadającego zysku na akcjonariusza, powinien on zwrócić na rzecz SKA kwoty pobranych zaliczek w tej części, która przekracza wartość zysku przypadającego na niego, ustalonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA.

—oprac. Aleksandra Tarka