Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Gd 1731/13).

Spółka podpisała długoterminową umowę dzierżawy nieruchomości z innym krajowym podmiotem w celu wykonania zobowiązania w stosunku do kontrahenta zagranicznego. Strony ustaliły, że właściciel nieruchomości zobowiązuje się zapewnić gotowe do wynajmu nieruchomości w określonym terminie, a w przypadku niewywiązania się z umowy, właściciel nieruchomości zapłaci na rzecz spółki ustaloną karę umowną. Właściciel nie oddał nieruchomości w dzierżawę w wyznaczonym terminie. Wobec niemożności realizacji działalności w zakresie wynajmu nieruchomości przez spółkę powstało po jej stronie roszczenie w postaci kar umownych. Strony zawarły ugodę i na mocy cesji nieruchomości zawartej przed notariuszem przeniosły własność niewykończonych nieruchomości jako realizację kar umownych, przy czym nieruchomości zostały wcześniej obciążone roszczeniami na rzecz osób trzecich, a roszczenia te zostały uwidocznione w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości jako wpisy hipotek. Spółka ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i podejmuje próbę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w celu otrzymania środków pieniężnych, czyli przysporzenia, jakie miało mieć miejsce w myśl zapisu o karze umownej. W ocenie spółki, momentem powstania przychodu w CIT będzie moment uzyskania tych środków po sprzedaży.

W ocenie zarówno organu podatkowego, jak i sądu, w zaprezentowanym stanie faktycznym występuje instytucja datio in solutum, czyli spłata wierzytelności (kary umownej) poprzez spełnienie innego świadczenia niż uprzednio umówione. Co prawda ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale jest on zasadniczo utożsamiany z powiększeniem aktywów podmiotu. Sąd uznał, że gdy świadczenie opiera się na przeniesieniu własności nieruchomości, przychód powstaje już w momencie tego przeniesienia, czyli wraz z podpisaniem aktu notarialnego.

Komentarz eksperta:

Wioleta Biel, doradca podatkowy konsultantka w gdańskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Przepisy kodeksu cywilnego (k.c.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Zgodnie z zasadą swobody umów nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa (konstrukcja tzw. datio in solutum). Wskutek zastosowania instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Sąd w komentowanym wyroku przeanalizował skutki w CIT zastosowania konstrukcji datio in solutum w związku z przeniesieniem na wierzyciela własności nieruchomości w celu zwolnienia dłużnika z długu z tytułu kar umownych.

Ustawa o CIT nie traktuje bezpośrednio o rozpoznaniu przychodu w wyniku zastosowania konstrukcji datio in solutum, której skutkiem jest np. przeniesienie własności nieruchomości. Nie wskazuje również momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania/rozliczenia kar umownych.

Przy czym sąd zwrócił uwagę, że z reguły w przypadku podatników CIT przychodem są przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, które są należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Sąd w komentowanym wyroku wskazał, że spłata zobowiązania (w zakresie przysługujących wierzycielowi – spółce – kar umownych) poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego powoduje powstanie przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ustawy o CIT. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, za datę powstania oma- wianego przychodu należy uznać dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na wierzyciela (spółkę) w wyniku rozliczenia wierzytelności w zakresie przysługujących spółce kar umownych powinien zostać rozpoznany dla celów CIT w momencie przeniesienia na spółkę prawa własności nieruchomości (tym samym sąd zanegował jako taki moment datę uzyskania środków pieniężnych z tytułu potencjalnej sprzedaży nieruchomości czy też datę wykreślenia wpisu hipoteki).

Należy zgodzić się z sądem co do kwestii samego faktu powstania przychodu w związku z zastosowaniem mechanizmu datio in solutum, na skutek którego doszło do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania dłużnika spółki i przekazania na rzecz spółki prawa własności nieruchomości. Jednak może budzić pewne wątpliwości stanowisko sądu co do podstawy prawnej dotyczącej określenia momentu rozpoznania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym (art. 12 ust. 3a vs ust. 3e ustawy o CIT). Trudno bowiem zgodzić się z tezą, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w celu uzyskiwania przychodu z tytułu kar umownych. W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości w ramach datio in solutum było właśnie wykonaniem kary umownej, w związku z czym powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Kwestia ta jednak nie wydaje się mieć decydującego znaczenia dla istoty komentowanego orzeczenia sądu. Wyrok jest nieprawomocny.