Zawierając umowy dotyczące współpracy z osobami fizycznymi, przedsiębiorcy muszą rozstrzygnąć kwestie związane z narzędziami służącymi do wykonywania tych umów, udostępnianymi współpracownikom.

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę kwestia narzędzi pracy jest zazwyczaj mniej skomplikowana – udostępnia je co do zasady pracodawca. Jeśli natomiast ich nie udostępnia, to wtedy art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników narzędzia pracy stanowiące ich własność. Gdy jednak relacja między przedsiębiorcą a współpracownikiem nie jest kształtowana przez umowę o pracę, powstają wątpliwości co do podatkowego rozliczenia dotyczącego narzędzi udostępnianych do wykonywania usług. Przykładowo, może tu chodzić m.in. ?o samochód służbowy, komputer z odpowiednim oprogramowaniem i dostępem do internetu, telefon komórkowy czy też inne podobne świadczenia.

Szeroka definicja

Przy rozważaniach dotyczących tych kwestii trzeba mieć na uwadze, że praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęły szeroką definicję przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń (o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT). Obejmuje ona „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne ?i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (patrz np. uchwała Izby Finansowej NSA ?z 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Jednocześnie warto pamiętać, że przychodem może być tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny i trwały, a przy tym prawnie uchwytny, zaś cechą przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest uzyskanie korzyści pod tytułem darmym, bez ekwiwalentnego świadczenia.

Stanowisko NSA...

Wydawałoby się, że logicznie byłoby potraktować narzędzia udostępniane nieodpłatnie współpracownikom (np. zleceniobiorcom, menedżerom na kontrakcie itp.) jako niepowodujące powstania przychodu po stronie tych osób. Przeciwne stanowisko zajął jednak NSA w dwóch swoich wyrokach.

We wcześniejszym z nich (wyrok z 27 listopada 2011 r., ?II FSK 1389/07) wskazał, że ponoszenie przez spółkę kosztów związanych z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, amortyzacją komputera przenośnego, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, podróżami służbowymi, połączeniami internetowymi ?i ubezpieczeniem generuje po stronie otrzymującego takie świadczenie prezesa spółki (zaangażowanego na podstawie umowy o zarządzanie) przychód ze źródła – działalność wykonywana osobiście.

Stanowisko takie zostało następnie potwierdzone przez inny skład NSA w wyroku ?z 6 grudnia 2012 r. (II FSK 709/11) wydanym w analogicznej sprawie (dotyczyła ona kosztów samochodów, komputerów i telefonów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług przez menedżera).

...zdezorientowało podatników

Stanowisko NSA wyrażone w opisywanych wyrokach wywołało konsternację przedsiębiorców – niektórzy z nich zdecydowali się doliczać do przychodu menedżerów czy innych współpracowników kwoty przychodu wynikające z nieodpłatnego udostępniania tym osobom narzędzi pracy. Na szczęście prezentowany przez NSA pogląd nie został zaakceptowany ani przez przedstawicieli doktryny i praktyki, ani przez Ministerstwo Finansów >patrz ramka.

Korzystne dla podatników stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 listopada 2013 r. (ILPB1/415-917/ 13-5/AMN) wskazała, że wykorzystanie postawionego do dyspozycji menedżera na kontrakcie składnika majątku firmy (np. samochodu, laptopa, telefonu komórkowego) nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie, jeśli omawiane przedmioty wykorzystywane są jedynie w celu realizacji kontraktu. Podobnie rozstrzygnęła również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 18 października 2013 r. (IBPBII/1/415-719/13/MK), Izba Skarbowa w Bydgoszczy ?w interpretacji z 3 czerwca 2013 r. (ITPB2/415-259/13/IB) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (IPPB2/415-353/13-2/MG).

Na zasadzie wzajemności

Argumenty za nieprzypisywaniem współpracownikom przychodu z tytułu udostępnianych na ich rzecz narzędzi pracy (tak długo, jak nie są one wykorzystywane dla celów prywatnych) są związane ?z samą definicją przychodu, wypracowaną w doktrynie i orzecznictwie.

Przychodem jest bowiem otrzymane świadczenie majątkowe o charakterze definitywnym i trwałym. Takie przysporzenie będzie miało miejsce jedynie w sytuacji, gdy otrzymujący będzie mógł nim dysponować dla siebie i w dowolny sposób (a więc dla celów prywatnych). Dodatkowo współpracownik otrzymujący narzędzie pracy wykonuje świadczenie wzajemne w postaci realizowania zadań na podstawie właściwej umowy. Nie mamy tu więc do czynienia ze świadczeniem pod tytułem darmym.

Trzeba wyodrębnić prywatne użytkowanie

Należy więc przyjąć, że udostępnianie współpracownikom narzędzi pracy, które z uwagi na swój charakter lub zobowiązania umowne nie mogą być wykorzystywane w innym celu niż tylko dla realizacji umowy między przedsiębiorcą a współpracownikiem, nie powinno generować przychodu dla tego ostatniego podmiotu. Będzie tak w szczególności w odniesieniu do:

? ?świadczeń, z których można korzystać jedynie w określonym miejscu (co do zasady w siedzibie przedsiębiorcy), np. telefon i komputer stacjonarny, obsługa sekretarska, obsługa świadczona przez dział IT, korzystanie z powierzchni biurowej,

? ?świadczeń, w odniesieniu do których współpracownik zobowiązał się, że będzie korzystał z nich jedynie ?w celach służbowych (a przedsiębiorca ma możliwość weryfikacji spełniania tego zobowiązania), np. w przypadku telefonów komórkowych, jeśli strony ustaliły, że mogą być one wykorzystywane wyłącznie służbowo, a zleceniodawca ma dostęp do billingów.

Przychód po stronie współpracownika może natomiast powstać w przypadku nieodpłatnego korzystania z udostępnionych narzędzi również w celach prywatnych. W takiej sytuacji konieczne jest wyodrębnienie użytkowania prywatnego. Takie wydzielenie może sprawiać problemy, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę, że organy podatkowe czasem niechętnie odnoszą się w interpretacjach do szczegółowej metodologii ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Rozbieżność podejść organów podatkowych widać ?w szczególności w odniesieniu do rozliczeń związanych z samochodami służbowymi użytkowanymi również do celów prywatnych. Podatnicy stosują bowiem różnorakie metody wyceny świadczeń (np. odniesienie do kilometrówki, ustalenie wartości świadczenia na podstawie kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę-właściciela auta, określenie przychodu na podstawie cen najmu samochodów od podmiotów zewnętrznych itp.). Z punktu widzenia możliwej weryfikacji rozliczeń, np. w toku kontroli podatkowej, istotne jest, aby przyjęta metodologia w miarę możliwości jak najpełniej odzwierciedlała faktyczny zakres korzystania z rzeczy dla celów prywatnych.

Podatnikom pozostaje mieć nadzieję, że podejście zakładające nieprzypisywanie przychodu z tytułu korzystania z narzędzi w celu realizacji zadań przez współpracowników na dobre utrwali się ?w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Autorka ?jest doradcą podatkowym, menedżerem w Accreo

Ministerstwo nie zgadza się z orzecznictwem NSA

W oświadczeniu opublikowanym 7 marca 2013 r. rzecznik ministra finansów oświadczył, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA w odniesieniu do korzystania ze sprzętu należącego do firmy zleceniodawcy. W ocenie rzecznika, o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz współpracownika można by mówić, gdyby korzystał on ze sprzętu należącego do firmy w celach osobistych.