PIT od świadczeń rzeczowych dla pracowników

Niewiele jest tak kontrowersyjnych tematów podatkowych jak obciążanie świadczeń rzeczowych. Ze względu na zbyt ogólne przepisy odpowiedź na pytania, czy i ile opodatkować i oskładkować, jest często trudna. Przyjrzyjmy się tym zagadnieniom dokładnie, żeby zyskać pewność, że nasze rzeczowe świadczenia nie są obciążane ponad niezbędne minimum.

Czy zawsze należy opodatkowywać świadczenia rzeczowe?  Innymi słowy, czy zawsze należy odprowadzić składki na ZUS i zaliczki na podatek dochodowy, gdy pracownik otrzymuje nie gotówkę, lecz wartościowy przedmiot czy usługę? Odpowiedź jest oczywiście przecząca. Nie trzeba płacić ?w dwóch przypadkach:

Często przekazywane przez pracodawcę przedmioty nie zwiększają majątku  pracownika.  Wyobraźmy sobie przykład narzędzi niezbędnych do wykonania powierzonej pracy. Jak nieracjonalne byłoby doliczanie do przychodu pracowników wartości używania takich narzędzi, jak na przykład warta grube tysiące złotych koparka. Sprawa nie wygląda już jednak tak ewidentnie w przypadku samochodów służbowych czy komputerów osobistych. Mechanizm jednak jest ten sam: jeżeli w przypadku tych świadczeń także nie ma mowy o prywatnym użytku, to wniosek jest identyczny jak przy koparce: nie doliczamy pracownikom żadnego przychodu. Granica pomiędzy opodatkowaniem i jego brakiem jest tam, gdzie kończy się definicja świadczenia, a rozpoczyna współdziałanie stron w wykonaniu umowy. Od kwalifikacji danego zachowania jako współdziałania lub świadczenia sensu stricto zależeć będzie skutek w postaci konieczności uiszczenia podatku.

Pojęcie świadczenia występuje w ustawowej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie oprócz pieniędzy i wartości pieniężnych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika wymieniona jest także wartość świadczeń ?w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na uwagę zasługuje to, że przepisy podatkowe (w przeciwieństwie do przepisów kodeksu cywilnego) wyraźnie różnicują świadczenia pieniężne i niepieniężne.

Sposób wyceny świadczeń niepieniężnych został ogólnie określony. Z reguły jest to metoda polegająca na porównaniu cen stosowanych w stosunkach z innymi (niezależnymi) podmiotami, cen zakupu lub cen (wartości) rynkowych.  W przypadku gdy świadczenia są częściowo odpłatne, jako przychód podlegający opodatkowaniu traktuje się różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według ogólnych kryteriów a odpłatnością poniesioną przez podatnika.

Oprócz tej ogólnej definicji przychodu ustawa podatkowa zawiera także szczególną definicję przychodu uzyskanego ze stosunku pracy >patrz ramka.  Również w świetle tej definicji wartość nieodpłatnych świadczeń przyznanych przez pracodawcę powiększa podatkowy przychód pracownika.

W kontekście omawianego zagadnienia opodatkowanie danego zachowania będzie miało miejsce w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1. ?zachowanie jest zamierzonym świadczeniem w rozumieniu prawa cywilnego,

2. ?skutkiem takiego zachowania jest szeroko rozumiane przysporzenie majątkowe,

3. ?wartość tego przysporzenia jest możliwa do oszacowania.

Po pierwsze – zamiar

Warunek pierwszy dotyczy takiego zachowania dłużnika (np. pracodawcy, zleceniodawcy), które, będąc objęte treścią istniejącego zobowiązania wobec wierzyciela (np. pracownika, zleceniobiorcy), ma na celu spowodowanie majątkowego przysporzenia na jego rzecz. Cel zachowania dłużnika jest kluczowy przy ocenie, czy jest ono świadczeniem, czy raczej przejawem współdziałania w wykonaniu umowy. ?Z intencji danego zachowania będzie więc wynikać, czy jest ono wynagrodzeniem (np. za wykonaną pracę), czy też jedynie efektem zgodnego współdziałania w wykonaniu zobowiązania. Istnienie celowego świadczenia wynikającego ?z istniejącego zobowiązania powinno być badane poprzez analizę treści stosunku prawnego łączącego strony. ?W praktyce rozstrzygające mogą być w tym przypadku te klauzule umowne, które odnoszą się do wynagrodzenia, zakresu obowiązków, sposobu ich wykonywania itd.

Po drugie – przyjęcie

Warunek drugi jest o tyle istotny, że w przypadku gdy jedna ze stron nie wyrazi woli przyjęcia świadczenia, nie nastąpi przysporzenie majątkowe.

Przykład

Samo wpisanie pracownika na listę uprawnionych do świadczeń medycznych nie wystarczy, ?aby powstało po jego stronie przysporzenie majątkowe.

Kategorię „przysporzenie majątkowe" należy traktować szeroko, włączając do niej również pozbawienie konieczności poniesienia wydatku.

Po trzecie ?– wymierność

Trzeci warunek dotyczy natomiast wymierności świadczenia. W praktyce sporo problemów występuje w przypadku świadczeń grupowych. Brak możliwości nawet przybliżonego oszacowania wartości świadczenia pozbawia je cech umożliwiających opodatkowanie.

Gdy wszystkie trzy warunki zostaną spełnione, a świadczenie to wynika ze stosunku prawnego podlegającego obciążeniu podatkiem od dochodów osobistych (np. stosunek pracy, umowa-zlecenie) i nie zostało specyficznie zwolnione z opodatkowania – wartość tego przysporzenia będzie podlegać opodatkowaniu.

Jeżeli jednak którykolwiek ?z tych warunków nie zostanie spełniony, nawet w przypadku wykonania pozostałych, to takie zachowanie nie powinno zostać uznane za skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Przykład

Wartość udostępnianych pracownikom dla celów służbowych przenośnych komputerów, narzędzi, samochodów itd. tak długo, jak celem ich udostępnienia jest wyłącznie współdziałanie ?w wykonaniu umowy, a nie wynagradzanie pracownika ?za wykonywanie jego obowiązków, nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Często zdarza się, że treść stosunku prawnego wynikająca z klauzul umownych wyrażających zamiar stron nie dostarcza jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące granicy między współdziałaniem a świadczeniem (wynagradzaniem). ?W praktyce można spotkać zachowania, które balansują na tej granicy.

Przykład

Rozpatrzmy przyznawanie samochodów służbowych osobom na kierowniczych stanowiskach. Często zdarza się, że przyznanie prawa do użytkowania samochodu stanowiącego własność pracodawcy jest nie tylko jego współdziałaniem z pracownikiem w celu realizacji umowy, lecz rodzajem premii związanej ?z zajmowanym stanowiskiem. ?W takich przypadkach należy ?w możliwie precyzyjny sposób oddzielić wartość związaną ?z wykonywaniem obowiązków służbowych od przysporzenia związanego z możliwością użytkowania pojazdu do celów prywatnych. W związku z tym, ?że charakter świadczenia nosić będzie tylko ta część przyznanego prawa, która dotyczy użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, jedynie ona może podlegać obciążeniu podatkiem dochodowym.

Pensja i nie tylko

Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.