PIT: został już tylko tydzień na roczne rozliczenie z urzędem skarbowym

Dla podatników, którzy na 2013 r. wybrali uproszczony sposób uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, przeprowadzenie stosownych wyliczeń może się okazać zadaniem szczególnie trudnym.

W rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. po raz pierwszy znaczenie ma m.in. prawidłowe ustalenie kosztu sprzedanych towarów w związku z niezapłaconymi zobowiązaniami. Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje bowiem art. 24d ustawy o PIT, a także art. 15b ustawy o CIT. Oba przepisy dodano ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych ?w gospodarce.

Od kiedy

Przepisy podatkowe nie wskazują dnia, od którego należy liczyć bieg terminu płatności (gdy na fakturze jest np. zapis „faktura płatna w ciągu 14 dni", ale bez podania, od kiedy należy je liczyć). W mojej opinii w zależności od ustaleń pomiędzy stronami transakcji może to być zarówno dzień wystawienia faktury, dzień jej otrzymania przez kontrahenta, jak i dzień wykonania usługi/dostawy towaru. Możliwe są również ustalenia między kontrahentami wskazujące, że termin płatności faktury rozpoczyna swój bieg w momencie dalszej sprzedaży towaru przez nabywcę.

Zasady określone w art. 24d ust. 1–5 ustawy o PIT należy stosować w następujący sposób. Faktura z terminem płatności np. 14 dni od dnia wystawienia, nieuregulowana ?w ciągu 44 dni od dnia wystawienia, obliguje podatnika do korekty kosztu uzyskania przychodu. Korektę należy zrobić w miesiącu, ?w którym upływa 30. dzień od ustalonego przez strony transakcji terminu zapłaty. Jeżeli jednak w tym miesiącu podatnik nie ma kosztów uzyskania przychodów lub koszty te są niższe od kwoty, o jaką powinny one zostać zmniejszone, to istnieje obowiązek odpowiedniego zwiększenia przychodów. Warunkiem korekty jest uprzednie zaliczenie stosownej kwoty do kosztów uzyskania przychodu.

Przykład

4 listopada 2013 r. podatnik otrzymał ?za wykonanie pieczątek fakturę na 100 zł netto  ?z terminem płatności wynoszącym siedem dni ?od daty jej otrzymania. Fakturę wystawiono w październiku 2013 r. i w tym miesiącu jej koszt ?został ujęty w kosztach uzyskania przychodu. ?Do 31 grudnia 2013 r. należność nie została zapłacona. 30. dzień od upływu terminu płatności to 11 grudnia 2013 r. Koszty uzyskania przychodów za grudzień wyniosły 10 000 zł. Podatnik pomniejszył je o kwotę 100 zł.

W przypadku niezapłaconej faktury ?z terminem płatności np. 180 dni od dnia wystawienia korektę należy zrobić w miesiącu, w którym upływa 90. dzień od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdy wykazanie kosztu miało miejsce przed terminem płatności. Gdyby natomiast koszt miał być ujęty po terminie płatności (np. koszt towarów sprzedanych), zastosowanie ma  art. 24d ust. 8 ustawy o PIT.

Artykuł 24d ust. 8 ustawy o PIT przewiduje zaś, że jeżeli zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze stosownych dokumentów nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2 art. 24d ustawy o PIT, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje wprawdzie z uwzględnieniem art. 22 ustawy o PIT, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta.

Należy zwrócić uwagę na wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2" użyte w tych przepisach. Oznacza ono:

- ?w stosunku do faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni – upływ ?30 dni od daty upływu terminu płatności,

- ?w stosunku do faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni – upływ terminu płatności.

Takie rozumienie ww. sformułowania potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2013 r. (IBPBI/2/ 423-716/13/JS).

Pośrednie i bezpośrednie

W przypadku tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu, np. kosztów administracyjnych, wskazane przepisy stosunkowo łatwo zastosować, gdyż są one zasadniczo ujmowane w kosztach uzyskania przychodów przed terminem płatności.

Przykład

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów 1 lipca 2013 r. otrzymał fakturę na kwotę 3000 zł netto za usługi prawne. Termin płatności określono na 75 dni od daty jej otrzymania. Fakturę wystawiono 14 czerwca ?2013 r. Koszt wynikający z faktury zaliczony został do kosztów podatkowych w czerwcu 2013 r. Należność nie została zapłacona kontrahentowi ?w terminie. 90. dzień od dnia zaliczenia kosztu upłynął 12 września 2013 r. Koszty uzyskania przychodów za wrzesień to 10 000 zł. Podatnik obowiązany jest do pomniejszenia tych kosztów ?o kwotę 3000 zł.

W przypadku kosztów bezpośrednich, ?tj. ściśle związanych z uzyskaniem konkretnego przychodu, np. dotyczących zakupu towarów handlowych, sytuacja wygląda zdecydowanie inaczej. Tego rodzaju koszty muszą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5–5b ustawy o PIT.

Oznacza to, że co do zasady u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. A zatem dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego. Ta sama reguła ma zasadniczo zastosowanie wobec podmiotów prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Towary nabyte do końca ?2012 roku...

W stosunku do sprzedanych w 2013 r. towarów nabytych w latach poprzednich, których zakup udokumentowano niezapłaconymi na dzień 31 grudnia 2013 r. fakturami, podatnik zasadniczo zobligowany jest do wyłączenia ich kosztu z kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w takim przypadku znajdzie bowiem albo jedna z zasad określona w ust. 1 lub 2 art. 24d ustawy o PIT, albo zasada kasowa (uregulowanie zobowiązania) wprowadzona ust. 8 tego artykułu. Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach ?z 3 stycznia 2014 r. (IBPBI/2/423-1697/?13/SD).

W niektórych sytuacjach takiego wyłączenia z kosztów nie trzeba jednak dokonywać. Dotyczy to np. kosztów towarów, które zostały sprzedane po 2 października 2013 r., jeśli ustalono ponad 60-dniowy termin płatności, który upływa po dniu sprzedaży. W takiej sytuacji obowiązek korekty powstaje dopiero ?w 2014 r. (patrz art. 24d ust. 2 ustawy o PIT). Także w przypadku ustalenia przez strony transakcji w sposób nietypowy daty, od której należy liczyć upływ terminu płatności, możliwe jest wystąpienie tego typu sytuacji.

Przykład

15 grudnia  2012 r. spółka nabyła 300 sztuk złączek o cenie jednostkowej 1 zł. Termin płatności za złączki wynosi 180 dni. Na dzień ?31 grudnia 2013 r. kwota z faktury nie została zapłacona. W 2012 r. sprzedano 150 sztuk złączek. 12 grudnia 2013 r. sprzedano kolejne 100 sztuk złączek (koszt towarów sprzedanych wyniósł 100 zł). O tę wartość, tj. 100 zł, spółka powinna skorygować koszty podatkowe za 2013 r. względem kosztów rachunkowych.

Przykład

Dane jak w poprzednim przykładzie, z tym ?że termin płatności wynosi 1,5 roku od dnia wystawienia faktury. Spółka nie jest zobligowana do korekty kosztów podatkowych za 2013 r. ?o wartość 100 zł, gdyż koszt towarów sprzedanych został wykazany przed upływem terminu płatności, a 90. dzień od tego zdarzenia wypada już w 2014 r.

... i po tej dacie

W odniesieniu do towarów handlowych nabytych w 2013 r. podatnik w pierwszej kolejności musi określić długość terminów płatności faktur za te towary niezapłaconych do 31 grudnia 2013 r. Kolejny krok to ustalenie, czy towary objęte tymi fakturami zostały zbyte w 2013 r., tj. czy w tym roku rozpoznano koszt towarów sprzedanych. Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, to koszty te należy podzielić na następujące kategorie:

1. ?koszty towarów sprzedanych wynikające ?z faktur z terminem płatności krótszym bądź równym 60 dni, upływającym po 1 grudnia 2013 r. (30. dzień od upływu terminu płatności przypadnie po 31 grudnia 2013 r.) (art. 24d ?ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o PIT),

2. ?koszty towarów sprzedanych wynikające z faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, które wykazane zostały po ?2 października 2013 r. (90. dzień od ujęcia kosztu w kosztach uzyskania przychodów przypada w takim przypadku po 31 grudnia 2013 r.), jeżeli termin płatności nie upłynął przed dniem aktywacji kosztu uzyskania przychodów (art. 24d ust. 2 ?w zw. z ust. 8 ustawy o PIT),

3. ?pozostałe koszty towarów sprzedanych wynikające z faktur niezapłaconych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustalona w ten sposób wartość kosztów przypisana do trzeciej kategorii to koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Podlegają one stosownej korekcie przy sporządzaniu rocznego zeznania podatkowego za 2013 r.

Wydatki poniesione ?w bieżącym roku

Przepisy ustawy o PIT obligują podatnika do powiązania z przychodami również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia:

1. ?sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. ?złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

W mojej opinii z art. 22 ust. 5a ustawy o PIT nie wynika, że uregulowanie zobowiązania ?od 1 stycznia 2014 r. do wcześniejszego z dni określonych tym przepisem, a dotyczącego kosztów towarów sprzedanych, rozpoznanych w 2013 r. i wyłączonych z kosztów podatkowych w związku z art. 24d ustawy o PIT, będzie uprawniać podatnika do ponownej korekty kosztu 2013 r. Literalne brzmienie art. 24d ust. 4 lub 8 ustawy o PIT wskazuje bowiem, że stosownego zwiększenia kosztów podatkowych dokonuje się „w miesiącu, w którym" podatnik uregulował zobowiązanie, bądź „nie wcześniej niż w miesiącu" uregulowania zobowiązania.