Zwolnienie tylko dla zwrotu udziałów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2014 r. (I SA/Gl 1712/13).

Stan faktyczny

Podatnik, który miał 50-proc. udział w zyskach i stratach spółki jawnej, wystąpił z niej ?w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków osobie trzeciej. Cena została ustalona na podstawie stanu majątku spółki z dnia podpisania aktu notarialnego. W konsekwencji nabywca stał się wspólnikiem spółki jawnej z udziałami wynoszącymi 50 proc. W momencie przystępowania do spółki podatnik wniósł do niej wkład w kwocie 1000 zł. Cena zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce przewyższała tę kwotę, gdyż została ustalona na podstawie stanu majątku spółki w dniu zbycia. Podatnik zapytał, czy uzyskana przez niego nadwyżka jest dochodem w rozumieniu ustawy o PIT. I ewentualnie do jakiego źródła zaliczyć taki zysk. Wnioskodawca uważał, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika nie ma znaczenia. A to dlatego, że zbycie udziału również w innej formie jest równoznaczne ?z wypłatą występującemu wspólnikowi wartości jego udziału w spółce jawnej.

Fiskus nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że ogół praw i obowiązków w spółce jawnej jest prawem majątkowym. W związku z tym przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu takiego zbycia podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT. Dochodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) ?w spółce jawnej będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży a wysokością wniesionego wkładu. Dochód z tego źródła podlega przy tym kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowania na zasadach ogólnych i powinien być wskazany ?w zeznaniu rocznym PIT-36.

W interpretacji podkreślono, że nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, który stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.

Rozstrzygnięcie

Podatnik zaskarżył interpretację, ale przegrał. Oddalając jego skargę WSA w Gliwicach powtórzył za fiskusem, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. (II FPS 5/08).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej będący konglomeratem uprawnień ?i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego jest prawem majątkowym. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego udziału na podstawie art. 18 ustawy o PIT.

Sąd podkreślił, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić go w rozliczeniu podatkowym za dany rok. Opodatkowaniu podlega także dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników (art. 51 i nast. k.s.h.).

Dlatego, w ocenie WSA, w razie otrzymania przychodów w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce jawnej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki jawnej przychód ten jest zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Przez wkład należy rozumieć tu nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania.

Zakres tego zwolnienia ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

— oprac. Aleksandra Tarka

Piotr Baraniak, radca prawny w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Z pewnością kwoty otrzymane ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie mogą być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji dochód ten nie może korzystać z opodatkowania stawką liniową 19 proc. Najistotniejsze jest jednak prawidłowe ustalenie dochodu ze zbycia „udziału" w spółce osobowej. Dochodem tym będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży „udziału" i wydatkami na nabycie wkładów wniesionych ?do spółki. Rozliczając podatek nie można uwzględnić okoliczności, że cena sprzedaży pozostaje ?w bezpośrednim związku z majątkiem spółki pochodzącym z wypracowanych zysków, które zostały już opodatkowane na poziomie wspólników. Żaden przepis ustaw podatkowych nie pozwala ?przy zbyciu „udziału" w spółce osobowej rozpoznać wartości tego majątku jako kosztu uzyskania przychodu albo jako przychodu zwolnionego z podatku.

Istnieje natomiast regulacja, która wprost wskazuje, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej są uważane za przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie ta część przychodu z wystąpienia, która odpowiada wypracowanym i niewypłaconym dotychczas zyskom ze spółki, jest zwolniona z PIT. Jednak w rozumieniu prawa handlowego zbycie „udziału" w spółce nie jest równoznaczne z  wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przy wystąpieniu środki pieniężne wypłaca bowiem spółka, zaś przy zbyciu „udziału" - jego nabywca.

W obecnym stanie prawnym zbycie „udziału" w spółce osobowej nie jest więc korzystne podatkowo. Rozwiązaniem problemu może być przystąpienie nowego wspólnika do spółki i wniesienie przez niego wkładu gotówkowego. W dalszej kolejności dotychczasowy wspólnik wystąpiłby ?ze spółki i uzyskał spłatę swego udziału kapitałowego ze środków pochodzących z wkładu wniesionego przez nowego wspólnika.