Pod koniec stycznia zamówiliśmy u niemieckiego kontrahenta towar. Zamówiony towar otrzymaliśmy 4 lutego razem z fakturą wystawioną przez kontrahenta 31 stycznia. Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru mamy rozpoznać w ramach deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. czy w ramach deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.? – pyta czytelnik.
O tym, kiedy należy rozpoznawać i wykazywać w deklaracjach czynności podlegające VAT, decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Czynności te należy rozpoznawać w okresach rozliczeniowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zasady powstawania obowiązku podatkowego są określone w art. 20 ust. 5-9 ustawy ?o VAT.
Zasada ogólna...
Najważniejszym (bo mającym najczęściej zastosowanie) z tych przepisów jest art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Stanowi on, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem przepisów art. 20 ust. 8 i 9 oraz art. 20b ustawy ?o VAT, jak również przy nieistotnym w omawianej sytuacji zastosowaniu art. 20 ust. 1a ustawy o VAT).
...nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości
W świetle art. 20 ust. 5 ustawy o VAT sporna jest kwestia, czy wystawienie faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT również w przypadkach, gdy wystawienie faktury następuje przed wystąpieniem WNT, tj. przed dokonaniem dostawy towarów (czyli przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo – w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT – przed przemieszczeniem towarów między państwami członkowskimi.
Dopiero z chwilą ?przeniesienia prawa
Według mnie nie. Uważam, że domyślnym warunkiem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT jest wystąpienie WNT (za czym przemawia art. 68 dyrektywy 2006/112 stanowiący, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania WNT). Odpowiednie zastosowanie ma zatem – według mnie – wydany na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2012 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 r. (I FSK 1714/08), w którym czytamy, że „Sąd I instancji uznając, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (omawianych w zaskarżonej decyzji towarów – naczep, ładowarki, sprężarki i koparki) powstał w trybie określonym ?w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, przyjął w istocie, że dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające jest wystawienie faktury, pomimo że nie dokonano dostawy. W ten sposób Sąd I instancji naruszył art. 20 ust. 6 poprzez jego błędną wykładnię".
Uważam zatem, że w przypadku wystawienia faktury przed wystąpieniem WNT obowiązek podatkowy powstaje dopiero ?z chwilą spełnienia się wskazanego domyślnego warunku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel albo przemieszczenia towarów między państwami członkowskimi.
Fiskus też tak twierdzi
Co istotne, stanowisko, że wystawianie faktur przez unijnego dostawcę przed dokonaniem dostawy towarów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT reprezentują również organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r. (IBPP4/443-387/13/BP), „faktury pierwsza i druga, wystawione z datą wcześniejszą, niż miała miejsce dostawa, nie można uznać za dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż towary w momencie wystawienia ww. faktur nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W efekcie ich wystawienie nie spowodowało dla spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".
Nie w styczniu, tylko w lutym
A zatem w przedstawionej sytuacji nie jest tak, że wystawienie przez niemieckiego kontrahenta faktury 31 stycznia 2014 r. spowodowało, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego towaru powstał w tym właśnie dniu. Obowiązek ten powstał dopiero z chwilą dokonania dostawy tego towaru dla polskiego podatnika.
Najprawdopodobniej oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT, o którym mowa, powstał 4 lutego 2014 r., a więc nabycie to podatnik powinien wykazać w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Do dokonania dostawy towarów (przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) dochodzi bowiem, co do zasady, z chwilą dostarczenia towarów nabywcy, a przedmiotowy towar został podatnikowi dostarczony 4 lutego 2014 r.
Strony mogą uprzednio przenieść korzyści i ciężary
Należy jednak zauważyć, że od wskazanej zasady istnieje wyjątek mający miejsce ?w przypadkach, gdy strony ustalą wcześniejsze przejście na nabywcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzykiem przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów. W takich przypadkach do dokonania dostawy towarów może dochodzić wcześniej, np. z chwilą nadania towarów do doręczenia (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2013 r., IPPP1/443-526/13-2/AP). Z treści pytania nie wynika jednak, aby polski podatnik ustalił z niemieckim kontrahentem takie szczególne warunki dostawy przedmiotowego towaru. Nie ma zatem podstaw, aby przypuszczać, że ?w przedstawionej sytuacji do dokonania dostawy towaru (a w konsekwencji – do powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT) doszło wcześniej niż 4 lutego 2014 r.
Autor jest doradcą podatkowym ?oraz autorem komentarza ?do ustawy o VAT