W ustawach podatkowych pojawiły się nowe kategorie przychodów

Od 1 stycznia 2014 r., na mocy ustawy z 8 listopada 2013 r. ?o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (DzU z 2013 r., poz. 1387), wprowadzono dwie nowe kategorie przychodów: przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Te nowe rodzaje przychodów nie zostały jednak w ustawie zdefiniowane ani nawet szerzej omówione w uzasadnieniu do niej.

Zasady ogólne ?czy przychód z zysku

W zależności od tego, co było przedmiotem wkładu do SKA, różna będzie klasyfikacja przychodu:

- ?z wystąpienia z SKA wspólnika będącego podatnikiem CIT oraz

- ?ze zmniejszenia udziału kapitałowego tego wspólnika.

Jeśli wspólnik wniósł na kapitał zapasowy SKA wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to ?w przypadku wystąpienia przez niego ze SKA albo zmniejszenia jego udziału kapitałowego, przychód należy zakwalifikować jako przychód z udziału ?w zyskach osób prawnych. Wyraźnie wskazują na to przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1a i 1b oraz art. 10 ust. 1b ustawy o CIT.

Jeśli zaś wkład na kapitał zapasowy wniesiony był ?w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przychód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8a ustawy o CIT. W tym przypadku przewidziano, że do przychodów nie będzie się zaliczać przychodów z wystąpienia ze SKA oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce – w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 1l albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT).

Nie dla każdego

Niezależnie od tego, na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód, ustalenia wymaga określenie, jakich dokładnie sytuacji dotyczy przychód z wystąpienia ze SKA oraz ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. O ile w tym pierwszym przypadku kwestia nie jest zbyt problematyczna, o tyle w drugim może budzić wątpliwości.

Przede wszystkim opodatkowaniu podlegać będzie przychód z wystąpienia wspólnika z SKA, ale tylko wtedy gdy nastąpi to w sposób inny niż umorzenie akcji. Tego rodzaju przychód może zatem dotyczyć tylko komplementariusza. Akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem prawo wypowiedzenia umowy spółki prowadzące do wystąpienia ze spółki (art. 149 § 2 k.s.h.). Może on wystąpić ze spółki tylko poprzez zbycie akcji. Akcjonariusza może zatem dotyczyć dochód z umorzenia akcji, komplementariusza zaś– przychód z wystąpienia ze spółki. Jeśli wspólnik posiada oba statusy, to może uzyskać przychód zarówno z umorzenia akcji, jak i z wystąpienia ze spółki.

Występujący wspólnik uzyskuje zwrot udziału kapitałowego, ale rozumianego nieco inaczej niż w art. 10 ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT. Ten udział występującego wspólnika ustala się bowiem na podstawie odrębnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Przepisy przewidują jednak także inny sposób, w jaki komplementariusz może przestać być wspólnikiem w spółce. Jeśli tylko umowa spółki na to zezwala, to ma on uprawnienie do przeniesienia ogółu praw ?i obowiązków na rzecz innych osób na podstawie art. 10 k.s.h. Takie przeniesienie może przybrać formę umowy sprzedaży czy darowizny. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków komplementariusza nie będzie objęte zakresem omawianego art. 10 ust. 1 lit. 1a ustawy o CIT, ponieważ przepis ten odnosi się tylko do wystąpienia wspólnika w rozumieniu art. 65 k.s.h.

Inaczej niż poprzez umorzenie

Przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w SKA także dotyczy tylko takiej sytuacji, kiedy następuje to w inny sposób niż poprzez umorzenie udziałów (akcji). Chodzi zatem tylko ?o tego wspólnika, który wniósł wkład na kapitał zapasowy, gdyż kapitał zakładowy SKA składa się tylko z akcji opłacanych przez akcjonariuszy. Omawiany przepis będzie dotyczył zasadniczo komplementariusza, ale także i akcjonariusza, ponieważ ma on prawo wniesienia wkładu na inny kapitał niż zakładowy.

Rozważając dodane do ustawy o CIT przepisy, należałoby rozstrzygnąć, co oznacza zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika SKA następujące w inny sposób niż w drodze umorzenia akcji. Ani ustawa w dotychczasowym brzmieniu, ani ustawa nowelizująca nie definiują pojęcia udziału kapitałowego oraz zmniejszenia tego udziału. W związku z tym należałoby się odwołać do znaczenia tych pojęć przyjętego w k.s.h. >patrz ramka.

Trzeba się odnieść ?do kodeksu

Udział kapitałowy wspólnika to udział w majątku spółki, który odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Kapitał ten ulega zmianom w czasie trwania spółki osobowej, inaczej niż w przypadku spółki kapitałowej. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. Z punktu widzenia udziału kapitałowego możemy wyróżnić dwa rodzaje wkładów: te, które stanowią o wartości udziału kapitałowego, i te, które nie wpływają na jego wartość (praca, usługi, oddanie rzeczy do korzystania).

Udział kapitałowy tylko przy zakładaniu spółki jest równy wkładom rzeczywiście wniesionym. Wysokość udziału kapitałowego jest zmienna w trakcie trwania spółki. Może ona:

1) ?ulec zwiększeniu poprzez:

- ?wniesienie wkładu przez wspólnika – wkład ten musi mieć wartość majątkową,

- ?przeznaczenie zysku spółki na zwiększenie udziału kapitałowego wspólnika, zamiast wypłacenia zysku

2) ?albo zmniejszeniu w drodze:

- ?odpisania straty w spółce ?z udziału kapitałowego,

- ?wypłaty zysku poprzez uszczuplenie udziału kapitałowego (art. 52 § 2 k.s.h.),

- ?wypłaty odsetek od udziału kapitałowego, ale tylko wtedy gdy spółka poniosła stratę, co będzie oznaczać, że wypłata tych odsetek będzie pomniejszać udział kapitałowy (art. 53 k.s.h.),

- ?uchwały wspólników o zmniejszeniu udziału kapitałowego poprzez jego wypłatę wspólnikowi.

Wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że dyspozycją omawianego artykułu ustawy o CIT nie będzie objęte odpisanie straty w spółce ?z udziału kapitałowego. Nie powoduje to faktycznie żadnego przychodu po stronie wspólnika, a de facto oznacza ekonomiczną stratę. Podobnie będzie w przypadku wypłaty odsetek od udziału kapitałowego, ponieważ tej sytuacji dotyczy nowy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Przychód nie powinien być rozpoznawany w sytuacji, kiedy wspólnik otrzymuje wypłatę zysku poprzez uszczuplenie udziału kapitałowego, ale niepochodzącą z zysku spółki, tylko z wkładów wspólnika. Przychód może wystąpić, jeśli zmniejszenie udziału kapitałowego następuje kosztem zysku, który został przeznaczony na kapitał podstawowy i był przetrzymywany w spółce, a zatem zwiększył udział kapitałowy wspólników, zamiast bezpośredniego wypłacenia im zysku.

Także w przypadku, gdy wspólnicy zadecydują o zmniejszeniu udziału kapitałowego w drodze uchwały, należałoby zbadać, czy wypłacone środki pochodzą z wkładu wspólnika, czy z zysku spółki przekazanego na kapitał podstawowy. Od tego bowiem uzależnione są skutki podatkowe.

U osób fizycznych

Powstanie przychodu u wspólnika będącego osobą fizyczną w związku z wystąpieniem ze SKA lub zmniejszeniem udziału kapitałowego przewiduje się także w punktach 1a i 1b dodanych do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Ustęp 5e tego artykułu określa, że dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w SKA albo ?z wystąpieniem z takiej spółki nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie ?z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W tym przypadku przychód został zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i nie wprowadzono podziału ze względu na rodzaj tego, co wspólnik wniósł do spółki w zamian za przypadający mu udział kapitałowy.

Dorota ?Jaszczak, specjalistka w zakresie ?prawa podatkowego

Dwie nowe kategorie przychodu mogą powodować problemy praktyczne. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem, czym jest zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika SKA. Ponadto nieco inne są zasady opodatkowania wspólników będących podatnikami CIT oraz osób fizycznych. Także zasady opodatkowania podatników CIT nie są identyczne. Przy ustalaniu tych kwestii warto zatem przyjrzeć się dokładniej znowelizowanym przepisom. Zmiany wprowadzone z początkiem 2014 r. związane z wprowadzeniem opisanych dwóch kategorii przychodów mają na celu zrównanie sytuacji wspólników SKA z udziałowcami spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcjonariuszami spółek akcyjnych. ?W przypadku akcjonariuszy SKA nie ma z tym większego problemu, ponieważ sam kodeks spółek handlowych nakazuje w odniesieniu do akcjonariuszy odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących spółek akcyjnych. Jednak w przypadku komplementariusza sytuacja komplikuje się o tyle, że ustawodawca w tym przypadku nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących spółki jawnej. Stosowanie nowych regulacji będzie trudne, dlatego że będzie wymagało znajomości nie tylko prawa podatkowego, ale także handlowego.

Jakie formalności przy odejściu z SKA

Wystąpienie komplementariusza ze spółki jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy statut tak stanowi (art. 149 § 1 k.s.h.). Zasadniczo wystąpienie jedynego komplementariusza powoduje likwidację spółki, choć statut może stanowić inaczej. Wypowiedzenie umowy spółki jest możliwe tylko wtedy, gdy zawarto ją na czas nieokreślony albo na czas życia wspólnika. Wypowiedzenia dokonuje się ?w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego ?(art. 61 § 1 i 3 k.s.h.). W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze ?(art. 65 § 1 i 3 k.s.h.).