Od 1 stycznia 2014 r. zmienił się sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług ?w zakresie tzw. mediów (dalej: sprzedaż mediów), czyli dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej i gazu oraz świadczenia usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz odbierania odpadów. Nowy sposób powstawania obowiązku podatkowego pośrednio wpłynął na zasady fakturowania sprzedaży mediów.

Co się zmieniło

Do końca 2013 r. obowiązek podatkowy ?z tytułu sprzedaży mediów powstawał najczęściej z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Moment wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż mediów nie wpływał zatem, co do zasady, na powstawanie obowiązku podatkowego ?z tytułu sprzedaży mediów. Powodowało to, że faktury dokumentujące sprzedaż mediów mogły być wystawiane bez konsekwencji ?w postaci powstania obowiązku podatkowego długi czas przed upływem terminu płatności.

Od 1 stycznia 2014 r. upływ terminu płatności nadal ma znaczenie dla powstawania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży mediów, lecz tylko w przypadkach, gdy wcześniej nie została wystawiona faktura. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów powstaje bowiem obecnie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i lit. b tiret drugie w zw. z art. 19a ?ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Powoduje to, że obecnie dla podatników sprzedających media nieopłacalne jest wczesne wystawianie faktur. Im bowiem wcześniej wystawią fakturę, tym szybciej są obowiązani rozliczyć VAT z tytułu sprzedaży mediów.

Przykład

Podatnik świadczy usługi dostępu do Internetu. ?Dla części swoich klientów wystawia faktury za pół roku z góry. Sześć faktur dokumentujących usługi dostępu do Internetu świadczone w I kwartale 2014 r. podatnik wystawił na początku stycznia 2014 r. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dostępu do Internetu w I kwartale 2014 r. już w styczniu 2014 r.

Faktura pro forma

A zatem od 1 stycznia 2014 r. dla podatników sprzedających media najbardziej opłacalne jest wystawianie faktur krótko przed terminem płatności. Nie oznacza to, że podatnicy nie mogą wcześniej wystawiać innych niż faktury dokumentów dotyczących sprzedaży mediów, w tym dokumentów prognozowych. Jest to jak najbardziej możliwe i nie skutkuje powstawaniem obowiązku podatkowego.

Jednym z takich dokumentów jest tzw. faktura pro forma. Co istotne, dopuszczalność wystawiania faktur pro forma dotyczących sprzedaży mediów oraz fakt, że ich wystawianie w stanie prawnym obowiązującym od ?1 stycznia 2014 r. nie skutkuje powstawaniem obowiązku podatkowego potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu ?w interpretacji z 11 grudnia 2013 r. (ILPP5/443-194/13-2/PG) czy Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 grudnia 2013 r. (IBPP2/443-859/13/KO).

W drugiej z tych interpretacji czytamy, że „co do faktur pro forma, powołane na wstępie regulacje ustawy o podatku od towarów ?i usług nie przewidują, w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem faktur pro forma. Co więcej, dokument nazywany fakturą pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym ?i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków ?w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT". Dalej organ wyjaśnił, że ?„w stosunku do wymagalnej od klienta należności za prognozowane zużycie energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstanie ?z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury pro forma lub z dokumentu, który z uwagi na brak wymaganych przez tą ustawę o VAT informacji nie może być uznawany za fakturę".

A zatem obecnie podatnicy sprzedający media, którzy chcą jak najpóźniej rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży mediów, powinni jak najpóźniej (nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności) wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż mediów. Wcześnie wystawiane faktury (w tym faktury prognozowe) podatnicy tacy powinni zastąpić innymi dokumentami (np. fakturami pro forma, w tym fakturami prognozowymi pro forma).

Przykład

20 stycznia 2014 r. zakład energetyczny wystawił fakturę pro forma prognozową dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej w I kwartale 2014 r. Termin płatności tej faktury upłynął 7 lutego 2014 r. Fakturę „zwykłą" dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej w tym okresie zakład energetyczny wystawił 6 lutego 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii powstał dopiero 6 lutego 2014 r., a nie 20 stycznia 2014 r.

Może trzeba będzie zmienić umowy

Na zakończenie trzeba jeszcze zwrócić uwagę na dwie kwestie.

Po pierwsze, w przypadku dużej części sprzedawców mediów „przejście" na wstępnie wystawiane faktury pro forma może wymagać zmiany umów zawartych z nabywcami. Dotyczy to, przykładowo, sytuacji, gdy umowy te przewidują, że termin płatności za media określany jest każdorazowo na wystawianej fakturze.

Po drugie, trzeba wskazać, że praktyka wstępnego wystawiania faktur pro forma (lub podobnego rodzaju dokumentów) przez sprzedawców mediów będzie w najbliższych miesiącach coraz szersza. Wiąże się z tym dla nabywców ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur pro forma. Jak bowiem wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w cytowanej interpretacji z 13 grudnia 2013 r. (IBPP2/443-859/13/KO), wystawienie faktury pro forma „nie powoduje (...) skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego ?w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT". Dlatego podatnicy otrzymujący faktury za media powinni się zawsze upewniać czy otrzymany dokument jest fakturą, czy też fakturą pro forma lub podobnego rodzaju dokumentem.

Autor jest doradcą podatkowym i autorem komentarza do ustawy o VAT

Sławomir Czyż, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Czyż Łabno Wojtowicz-Janicka

W komentowanym wyroku sąd potwierdził, że organ podatkowy ma prawo do weryfikacji zasadności zwrotu VAT, co uprawnia go do przedłużenia terminu zwrotu ponad ustawowy ?czas (60-dniowy, względnie 25-dniowy). Przepisy ustawy o VAT nie przewidują tutaj jakichś szczególnych przesłanek pozwalających na tego rodzaju weryfikację. Niemniej organ podatkowy powinien wskazać w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin do zwrotu, dlaczego zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takim przypadku rzetelnym podatnikom pozostaje potraktować tę sytuację jako pewnego rodzaju „inwestycję" z tytułu zamrożenia środków pieniężnych. Jak bowiem przewidziano w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ?jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, to urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Mając na względzie fundamentalne prawo podatnika do zwrotu VAT, wynikające z uregulowań prawa Unii Europejskiej, wypada w tym miejscu wyrazić jedynie wątpliwość, ?czy wypłata odsetek tylko w wysokości opłaty prolongacyjnej (obecnie 5 proc.) z tytułu „przetrzymania" ponad termin należnej podatnikowi kwoty VAT jest usprawiedliwiona ?zasadami wspólnotowymi. Taka wysokość odsetek nie pokrywa zresztą z reguły nawet ?kosztu kredytu, którym podatnik może finansować brakującą kwotę zwrotu. Stawka opłaty prolongacyjnej wynosi połowę stawki odsetek za zwłokę. Uwidacznia się tutaj przy okazji ?brak symetrii uprawnień i obowiązków pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, ?gdyż w sytuacji – nazwijmy to – „odwrotnej" organy podatkowe domagałyby się od podatnika odsetek za zwłokę, nie zaś opłaty prolongacyjnej. Generalnie regulację przewidującą ?możliwość przedłużenia terminu do zwrotu VAT należy odczytywać jako próbę uchwycenia równowagi pomiędzy fundamentalnym prawem podatnika do zwrotu VAT a ochroną ?interesów budżetu państwa związaną m.in. z przeciwdziałaniem przypadkom polegającym ?na wyłudzaniu podatku.