Nowa powierzchnia placu to nie zawsze ulepszenie środka trwałego

Aby odpowiedzieć na pytanie czytelnika należy rozstrzygnąć, czy planowane prace mają charakter remontu, czy też ulepszenia. W tym drugim przypadku wydatki nie mogą być bowiem zaliczone bezpośrednio do kosztów. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te zaliczane są do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych lub w momencie sprzedaży środka trwałego.

Z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT wynika, że jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 tego przepisu, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy spełnione są dwa warunki:

Należy zatem rozważyć, czy opisane prace spowodują wzrost wartości użytkowej placu czy też mają charakter remontu.

Brak definicji w prawie podatkowym

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć używanych w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Na podstawie definicji słownikowych należy przyjąć, że:

Przepisy o podatku dochodowym nie precyzują również, czym jest remont. W tym przypadku pomocne może być sięgniecie do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. DzU z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Co istotne, z definicji tej wynika, że przy pracach remontowych dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Oznacza to, że wykonując remont można zastosować technologię nowszą niż ta, która była użyta w czasie budowy. W niektórych sytuacjach jest to nawet niezbędne ze względu na zmieniające się wymagania techniczne, które muszą spełniać materiały budowlane.

W konsekwencji położenie nawierzchni z kostki brukowej zamiast betonowej nie przesądza, że doszło do ulepszenia środka trwałego.

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe zgadzają się, że zmiana nawierzchni z betonowej na wykonaną z kostki jest jego remontem. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r. (IPTPB1/ 415-398/13-2/KSU). Izba wyjaśniła, że „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych". Organ podatkowy zaznaczył jednak, że „przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów".

Podobne wnioski wynikają z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2011 r. (IPTPB1/415-193/11-4/DS), w której wskazano, że "Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż wnioskodawca zamierza dokonać naprawy, remontu placu, poprzez wymianę uszkodzonego betonu na kostkę brukową, przemysłową. Plac jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca podaje, iż w wyniku wykonanych prac, zostanie przywrócony pierwotny stan techniczny i użytkowy placu, jego funkcje pozostaną bez zmian, zaś planowane przez niego prace budowlane, będą spełniać definicję remontu zawartą w przepisach prawa budowlanego. Reasumując, poniesione nakłady na remont placu, w wyniku których przywrócony zostanie stan techniczny i użytkowy środka trwałego (placu), a jego pierwotne przeznaczenie nie ulegnie zmianie, będą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Należy jednak zauważyć, że inaczej należy zakwalifikować wykonane prace, gdy dotychczasowa nawierzchnia uległa całkowitemu zniszczeniu. Wtedy mamy bowiem do czynienia z rekonstrukcją (odtworzenie zużytych całkowicie składników majątku), czyli z ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 17 ustawy o PIT. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2011 r. (ILPB4/423-324/11-2/ŁM). Pokazuje to, że sposób rozliczenia zależy nie tylko od zakresu prac, ale także ich skutków.

—Konrad Piłat