Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 września 2013 r. (I SA/Rz 395/13).

Stan faktyczny

W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, tj. szkołę nauki jazdy, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadził też podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok przedsiębiorca nie wykazał podatku dochodowego, ponieważ odliczył od dochodu straty z lat ubiegłych i składki na ubezpieczenie społeczne.

W marcu 2011 r. fiskus postanowi przyjrzeć się bliżej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania PIT za 2008 r. W toku postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, że przychody osiągane z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy ujmował w ewidencji sprzedaży w momencie otrzymywania całości lub części zapłaty za szkolenie. Podstawą zapisów w księdze podatkowej były dowody księgowe PK (polecenia księgowania). Sporządzano je na koniec każdego miesiąca na podstawie ewidencji sprzedaży. W 2008 r. sporządzono i zaewidencjonowano 12 poleceń księgowania PK na ok. 150 tys. zł.

Kontrolowany nie okazał jednak ewidencji osób szkolonych. Dlatego w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w księdze organ podatkowy zwrócił się do dyrektorów wybranych wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego o podanie danych osób, które przedstawiły tam zaświadczenia o ukończeniu szkoleń wystawione przez podatnika.

Kwoty przychodów wykazane przez podatnika z orientacyjnymi kwotami należności z tytułu przeprowadzonych szkoleń ustalonymi na podstawie informacji o wydanych zaświadczeniach wskazywały na spore różnice. Dlatego też uznano, że właściciel szkoły jazdy nie zaewidencjonował wszystkich przychodów z roku 2008. Fiskus uznał więc księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, a konsekwencji oszacował podstawę opodatkowania. Ostatecznie do przychodów zaliczono sumę wszystkich należności odnoszących się do wystawionych w 2008 r. zaświadczeń o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych bez względu na datę uregulowania należności.

Rozstrzygnięcie

Spór o to, ile zarobił podatnik, trafił na wokandę i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę podatnika. Sąd nie miał wątpliwości, że fiskus miał prawo zakwestionować rzetelność księgi podatnika. Nie kwestionował też metody szacowania przychodów. Jednak w ocenie WSA dokonanie szacowania jedynie po stronie przychodowej podstawy opodatkowania było nieprawidłowe, gdyż pominięto jej stronę kosztową.

Sąd podkreślił, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może być swoistą karą dla podatnika i musi każdorazowo zmierzać do ustalenia jej w jak najbardziej rzeczywisty sposób. Organy zaś mają obowiązek wszechstronnie rozpatrzyć sprawę i uwzględniać z urzędu okoliczności zarówno korzystne dla podatnika, jak i dla niego niekorzystne. Skoro uznano, że podatnik osiągnął większy przychód, bo wyszkolił więcej osób, to musiał też więcej wydać na sam proces szkolenia. Zwłaszcza że w tym przypadku poziom poniesionych kosztów wynikać będzie z przepisów prawa (kwalifikacje instruktorów, zakres godzinowy itd.).

Maciej Trzebny, Project Manager, Tax Advisory Services BT&A Group

Możliwość określania kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania jest źródłem licznych kontrowersji oraz sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

Organy podatkowe (jak również część sądów administracyjnych) uznają, że oszacowaniu podlegać może wyłącznie wartość kosztów, których poniesienie zostało jednoznacznie wykazane przez podatnika np. przez przedłożenie dokumentacji pozwalającej na określenie drugiej strony transakcji i uzgodnionej między stronami ceny. W praktyce oznacza to, że „oszacowanie podstawy opodatkowania" przez organy podatkowe ogranicza się do szacunkowego określenia przycho   dów osiągniętych przez podatnika, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów ustalana jest – co do zasady – w wysokości deklarowanej przez podatnika.

Takie stanowisko wydaje się nieuzasadnione. Jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może być karą nałożoną na podatnika za brak stosownej dokumentacji.

Tym samym, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że osiągnięcie przez podatnika przychodów – w wysokości oszacowanej przez organ podatkowy – wymagało poniesienia kosztów wyższych niż deklarowane, to organ nie może uznać, że koszty te nie zostały poniesione wyłącznie ze względu na brak stosownej dokumentacji po stronie podatnika.

We wskazanym przypadku organ podatkowy powinien natomiast ocenić, jakie koszty musiały zostać poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia oszacowanych przychodów, określić wartość tych kosztów i uwzględnić tę wartość w podstawie opodatkowania. Wyłącznie takie działanie – jak wskazał WSA w Rzeszowie – pozwoli na realizację, określonego w przepisach ordynacji podatkowej, obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.