Jest to dobra informacja dla firm prowadzących działalność w wynajmowanych budynkach i lokalach. Oznacza bowiem, że nie będą one już musiały walczyć o korzystną interpretację przepisów przed sądem.
Konieczna była uchwała
Spór podatników z organami podatkowymi trwał przez wiele lat. Momentem przełomowym było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12).
Wniosek o uchwałę został skierowany do sądu w związku ze sprawą dotyczącą spółki, która poniosła wydatki na przystosowanie wynajmowanego lokalu do własnej działalności gospodarczej. Ze względu na zaistniałe trudności finansowe, spółka ta rozwiązała umowę najmu przed upływem okresu, na który ta umowa była zawarta. W związku z tym spółka nie zdążyła w pełni zamortyzować poniesionej inwestycji w obcym środku trwałym.
Rozważając kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej straty, należy przypomnieć, że ustawodawca nie zawsze utożsamia wydatki ekonomiczne z kosztami podatkowymi. Te drugie mają w założeniu służyć istocie i celowi prowadzenia działalności gospodarczej. Zalicza się do nich te wydatki, które służą rozwojowi firmy i generowaniu przez nią przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych.
Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT wskazują, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Do kosztów podatkowych nie zalicza się również strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ale tylko jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Dokonując wykładni a contrario tych przepisów (art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT) należy uznać, że straty w środkach trwałych – w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeśli nie były spowodowane zmianą rodzaju działalności.
Czy wystarczy zaprzestanie użytkowania
Problem w tym, że przez długi okres organy podatkowe twierdziły, że warunkiem uznania straty w środku trwałym jest jego fizyczne zużycie (zniszczenie). Wskazywały, że zaprzestanie użytkowania środka trwałego do celów prowadzonej działalności nie wystarczy, aby możliwe było zaliczenie niezamortyzowanej części wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, w ocenie organów strata musiała mieć charakter niezależny od podatnika (nie dało się jej uniknąć). Z tego zaś wyciągały wniosek, że jeśli podatnik sam np. rozwiązał umowę (lub zawarł umowę najmu na czas krótszy niż okres amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym), to nie może zaliczyć poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów (ponieważ była to decyzja podatnika).
Pojawił się zatem spór, czy można uzależniać możliwość podatkowego rozliczenia straty z tytułu likwidacji środka trwałego od jego fizycznego zniszczenia. Podatnicy wskazywali, że sposób rozumienia przepisów przez organy podatkowe zmuszałby ich do podejmowania działań nieracjonalnych – np. fizycznego niszczenia inwestycji w obcych obiektach, które mogą być przydatne dla kolejnych użytkowników.
Nawet wycofanie z ewidencji
Kluczową kwestią związaną z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej straty jest zatem ustalenie definicji pojęcia „likwidacja" środka trwałego. W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował go w ustawach o podatkach dochodowych, należy odwołać się do wykładni językowej i znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Zgodnie zaś z definicją słownikową, likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu bądź deinstalacji środków trwałych.
NSA w podjętej uchwale podzielił korzystne dla podatników stanowisko. Sąd wskazał, że pojęcie „likwidacja" środka trwałego powinno być rozumiane szeroko. W konsekwencji obejmuje ono również przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi np. poprzez darowiznę lub sprzedaż. NSA wskazał, że nawet wycofanie środka trwałego z ewidencji m.in. ze względu na jego tzw. normalne zużycie (np. gdy stara linia produkcyjna zostaje zastąpiona przez nową, bardziej energooszczędną i wydajniejszą) może umożliwiać rozliczenie straty z tytułu likwidacji.
Podsumowując, NSA wskazał, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeśli nie utracił on przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, może być kosztem uzyskania przychodu. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika bowiem, że jest ona nakierowana na osiągnięcie przychodów, ale jednocześnie jest obciążona ryzykiem poniesienia strat w toku jej prowadzenia. W konsekwencji, podatnik w ramach prowadzonej działalności i bez zmiany jej rodzaju może dokonać likwidacji danego środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym. W wyniku takiej likwidacji podatnik rozliczy stratę w wysokości wartości początkowej tego środka trwałego w części niezamortyzowanej.
Zmiana stanowiska fiskusa
Po wydanej uchwale powstało oczywiście pytanie, czy i w jaki sposób będzie ona respektowana przez organy podatkowe. Na szczęście korzystnym dla podatników wyrokom wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2012 r., I SA/Po 324/12 oraz WSA w Warszawie z 21 marca 2013 r., III SA/Wa 2877/12), a także NSA (m.in. wyroki z 14 czerwca 2013 r., II FSK 2097/ 11 oraz z 25 czerwca 2013 r., II FSK 2225/11) zaczynają towarzyszyć pozytywne interpretacje indywidualne. Przykładami są: interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2013 r. (IBPBI/2/423-511/13/AK) oraz odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2013 r. (ILPB4/423-131/13-2/DS).
Mateusz Kamiński doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Komentuje Mateusz Kamiński, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Warto zgromadzić dokumentację
Uchwała NSA (II FPS 2/12) i następujące po niej pozytywne zarówno rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, jak i interpretacje organów podatkowych pozwalają wierzyć, że podatnicy będą mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości swoich środków trwałych lub inwestycji w obcych środkach trwałych w przypadku ich likwidacji, tj. zakończenia użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności.
Jednocześnie, aby być spokojnym o to, że rozliczenie takich kosztów podatkowych nie będzie w przyszłości kwestionowane przez organy podatkowe, należy mieć na uwadze, że samo poniesienie ekonomicznej straty z likwidacji danego środka trwałego nie oznacza automatycznie i bezwarunkowo możliwości pomniejszenia przychodu o niezamortyzowaną część jego wartości początkowej.
Podstawowym warunkiem uznania takiej straty za koszt uzyskania przychodów jest bowiem spełnienie warunku wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), czyli poniesienie takiej straty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Wynika to zarówno z uchwały NSA, jak i z późniejszych rozstrzygnięć w tym zakresie.
Oznacza to, że już w momencie likwidacji danego środka trwałego należy zgromadzić odpowiednią dokumentację uzasadniającą takie działanie np. wykaz ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów z takiego środka trwałego, ewentualnie ekspertyzy lub wyliczenia. Będą one mogły stanowić potwierdzenie prawidłowości dokonanych rozliczeń.
