Ustalenie kosztu towarów lub wyrobów sprzedanych sprawia nierzadko problemy podmiotom działającym na terenie Polski. Sprawa komplikuje się dodatkowo, gdy podmiotem takim jest polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy.

Dla większości oddziałów funkcjonujących na terytorium Polski kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powinien zostać ustalony koszt pozyskania towarów, względnie wyrobów sprzedanych, w przypadku gdy są one przemieszczane ze spółki macierzystej do oddziału i oddział dokonuje ich dalszej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

Pojęcie oddziału zostało zdefiniowane w ustawie z 2 lip-ca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej >patrz ramka. Spółka oraz jej oddział są tym samym podmiotem gospodarczym. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawę o CIT, która najczęściej ma zastosowanie w takich przypadkach, można stwierdzić, że dla celów podatkowych, w przypadku większości transakcji, oddział powinien być traktowany jak odrębny podmiot.

Wiąże się to z koniecznością odprowadzania podatków dochodowych w odpowiednim kraju. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które tutaj osiągają.

Nie zawsze powstanie zakład

Zanim oddział zagranicznej spółki odprowadzi pierwsze zaliczki na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego, konieczne jest stwierdzenie, czy w ogóle taki obowiązek wynika dla niego z ustawy o CIT oraz z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Chodzi o ustalenie, czy w rzeczywistości w danym stanie faktycznym doszło do powstania zagranicznego zakładu. Definicja zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli taka umowa została zawarta z danym krajem, ma pierwszeństwo przed definicją zagranicznego zakładu zawartą w ustawach podatkowych.

Poza siedzibą

Oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W celu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, tworzyć oddziały na terenie naszego kraju. Oddział, będąc jednostką wydzieloną organizacyjnie ze spółki macierzystej, nie posiada odrębnej osobowości prawnej.

Postanowienia większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, są wzorowane na modelowej umowie OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD, w brzmieniu sprzed 2010 r.

W myśl art. 5 ust. 1 umów opartych na tej konwencji modelowej zakład charakteryzować się musi stałością, istnieniem placówki (np. oddziału, filii, zakładu fabrycznego, warsztatu), a ponadto za pośrednictwem takiej placówki przedsiębiorstwo powinno wykonywać całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą.

W znakomitej większości przypadków założony oddział zagranicznego przedsiębiorcy powinien zostać uznany za zakład w rozumieniu bądź umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź w przypadku gdy nie została ona zawarta – polskiej ustawy podatkowej.

Uwaga na wyjątki

Warto jednak zwrócić uwagę na wyjątki, które zostały przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w art. 5 ust. 4 konwencji modelowej. Takim wyjątkiem jest przykładowo oddział zagranicznego podmiotu trudniący się działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym wyłącznie dla przedsiębiorstwa. Potwierdza to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. (IBPBI/2/423-259/11/BG). Możliwy jest zatem przypadek, że oddział zagranicznej spółki nie będzie zakładem podatkowym.

Przypisanie zysków

Zgodnie z art. 7 konwencji modelowej, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane tylko temu zakładowi.

Zyski przypisane oddziałowi jako zakładowi podatkowemu powinny więc odzwierciedlać wynik:

Uwaga! Opisana zasada ma zastosowanie zarówno w stosunku do zysków przypisywanych do zakładu, jak i do podmiotu macierzystego.

Jak ustawa o CIT definiuje zakład zagraniczny

Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej, pod pojęciem zagranicznego zakładu, zgodnie z ustawą o CIT, należy rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.