W przypadkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dostawy budynków, budowli lub ich części są zwolnione z VAT. Pierwsze ze zwolnień obejmuje ich dostawę, jeżeli od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT upłynęły co najmniej dwa lata. Zwolnienie to ma szczególny charakter, ponieważ strony mogą z niego zrezygnować. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest to możliwe. Konsekwencją rezygnacji ze zwolnienia jest opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części:

- stawką 8 proc. – w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym albo

- stawką 23 proc. – w pozostałych przypadkach.

Dwa warunki

Zasady rezygnacji z zastosowania tego zwolnienia zostały określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rezygnacja jest możliwa, jeśli dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części; oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Co do zasady rezygnacja ze zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów nie jest korzystna dla podatników, gdyż:

- wymaga od sprzedawców rozliczenia podatku należnego, nawet jeżeli kwota tego podatku nie zostanie zapłacona przez nabywcę,

- zapłacona przez nabywcę kwota podatku może zostać odzyskana z pewnym opóźnieniem, gdyż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to, co do zasady, 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT z wykazaną nadwyżką.

Czasem warto skorzystać

Mimo to istnieje sytuacja, w której warto zrezygnować ze zwolnienia. Ma ona miejsce, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

- sprzedawcy w związku z nabyciem lub wybudowaniem budynku, budowli lub ich części przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- budynek, budowla lub ich część jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji,

- dostawa dokonywana jest w okresie korekty (okres ten w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat, licząc od roku oddania do użytkowania).

W takich przypadkach rezygnacja ze zwolnienia (i opodatkowanie dostawy zasiedlonego budynku, budowli lub ich części) pozwala na uniknięcie konieczności korygowania podatku odliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, sprzedaż środków trwałych podlegających amortyzacji w okresie korekty skutkuje obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy zakupie lub wytworzeniu środków trwałych. Jak jednocześnie wynika z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż taka zostanie opodatkowana, to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (a więc dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego). Natomiast jeśli sprzedaż taka została zwolniona od podatku, to przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie towaru lub usługi jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku (a więc niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, we wskazanej sytuacji powoduje, że trzeba skorygować część podatku odliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu budynku, budowli lub ich części. W takim przypadku przyjmuje się bowiem, że do końca okresu korekty są one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Obowiązek taki jednak nie powstanie, jeżeli w związku z rezygnacją z zastosowania tego zwolnienia sprzedaż budynku, budowli lub ich części zostanie opodatkowana. W takim przypadku przyjmuje się bowiem, że do końca okresu korekty dany budynek, budowla lub ich część są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przykład

W 2010 r. spółka X kupiła od innej spółki budynek za 1 000 000 zł netto (1 220 000 zł brutto) i odliczyła podatek naliczony przy jego zakupie (220 000 zł). Sprzedaż takiego budynku w 2013 r. będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak spowoduje konieczność skorygowania znacznej części (ponad połowy) odliczonego przy nabyciu podatku. Z tego względu opłacalne jest dla spółki znalezienie kupca, który będzie czynnym podatnikiem VAT i zgodzi się na opodatkowanie dostawy tego budynku.

Gdy nabywca stosuje proporcję

Istnieje również sytuacja, w której ze zwolnienia nie warto rezygnować także z innego (poza wcześniej wskazanymi) powodu. Ma ona miejsce w przypadkach, gdy nabywca, będąc czynnym podatnikiem VAT, nie będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu budynku, budowli lub ich części (ze względu na zamiar wykorzystywania budynku, budowli lub ich części zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu).

Co istotne, sytuacja taka może mieć miejsce również, gdy rezygnacja ze zwolnienia – ze względu na wskazane wcześniej okoliczności – wydawać by się mogła korzystna. Może się bowiem zdarzyć, że wysokość kwoty podatku niepodlegającego odliczeniu przez nabywcę (w związku z opodatkowaniem dostawy budynku, budowli lub ich części) byłaby wyższa od kwoty korekty u sprzedawcy (w związku ze zwolnieniem od podatku dostawy budynku, budowli lub ich części).

Przykład

Spółka A sprzedaje budynek magazynowy, przy którego zakupie odliczyła 300 000 zł VAT. Załóżmy, że:

1) spółka A zamierza sprzedać budynek za 1 300 000 zł netto,

2) na skutek zwolnienia od podatku sprzedaży budynku spółka A będzie musiała skorygować 120 000 zł podatku odliczonego,

3) chętnym do zakupu jest spółka B, która zamierza wykorzystywać budynek do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, u której proporcja wstępna dla 2013 r. wynosi 22 proc. W tej sytuacji rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie dostawy budynku stawką 23 - proc. spowodowałoby wystąpienie VAT w wysokości 299 000 zł (1 300 000 zł x 23 proc.). Z kwoty tej spółka B mogłaby odliczyć jedynie 65,780 zł (299 000 zł x 22 proc.). W tej sytuacji bardziej z punktu widzenia VAT opłacalne dla obu stron będzie podwyższenie ceny sprzedaży do 1 420 000 zł (uwzględnienie w cenie podatku odliczonego do skorygowania) i zastosowanie zwolnienia. Przy definitywnej kalkulacji opłacalności takiego rozwiązania należy również uwzględnić skutki na gruncie podatku dochodowego, a więc:

1) podwyższony w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku przychód u sprzedawcy, oraz

2) możliwość uwzględnienia przez nabywcę niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego w kosztach uzyskania przychodu bezpośrednio lub pośrednio przez podwyższone odpisy amortyzacyjne.

Autor jest doradcą podatkowym