Miejscem świadczenia (opodatkowania) usług pomiędzy firmami jest z reguły miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wtedy miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 28b w zw. z art. 28a ustawy o VAT).

Nie zawsze jednak miejsce świadczenia usług pomiędzy firmami ustala się według tej zasady. Wyjątek od tej reguły dotyczy m.in. usług związanych z nieruchomościami.

Jeden z wyjątków

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Celem przepisów o miejscu świadczenia jest uniknięcie, z jednej strony, zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony, braku opodatkowania przychodów (tak wyrok TSWE z 3 września 2009 r. w sprawie C 37/08 RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs; wyrok TSWE z 9 marca 2006 r. w sprawie C 114/05, Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie przeciwko Gillan Beach Ltd).

Dążeniem wspólnotowego prawodawcy jest opodatkowanie usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji. W przypadku usług związanych z nieruchomościami cel ten najpełniej można osiągnąć opodatkowując je w miejscu położenia nieruchomości, z którą są związane.

Wykonanie danej usługi może być uznane za „świadczenie usług związanych z nieruchomościami", jeżeli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki:

- czynność musi być wykonana na nieruchomości,

- pomiędzy czynnościami a nieruchomością musi istnieć wystarczający związek.

Musi istnieć powiązanie

Zawarty w art. 28e ustawy o VAT katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty zwrot „w tym" (tak wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2007/08). Świadczenie różnych usług jest opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, jeżeli ich świadczenie ma związek z nieruchomością.

Wiele usług może mieć w różnym stopniu i w różny sposób związek z nieruchomością. Jednak nie każdy taki związek wystarcza, aby ustalać miejsce świadczenia tych usług, kierując się miejscem położenia nieruchomości. Pomiędzy świadczeniem usług a nieruchomością powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni" związek (tak wyrok TSWE z 3 września 2009 r. w sprawie C 37/08, RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs).

Jakikolwiek lub niewielki związek z nieruchomością nie wystarcza, aby miejsce opodatkowania danej usługi opodatkować według zasad właściwych dla usług związanych z nieruchomościami (tak wyrok TSWE z 7 września 2006 r. w sprawie C 166/05, Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt).

Niestety TSWE nie wskazał do tej pory przesłanek w zakresie natury i stopnia tego związku (tak opinia rzecznika generalnego Verica Trstenjak z 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C 37/08, RCI Europe przeciwko Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs).

Moim zdaniem, pewnego rodzaju wyznacznikiem ustalenia związku usługi z nieruchomości może być ustalenie, czy „efekt czynności" znajduje się na nieruchomości.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na krajowe orzecznictwo. Przyjmuje się, pomimo braku jednoznacznych regulacji, że dla opodatkowania usług w miejscu położenia nieruchomości, konieczny jest nie tylko związek z nieruchomościami w ogóle, ale związek z konkretną nieruchomością, którą możemy zlokalizować, co do jej położenia (dokładny adres) (tak wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2007/08 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1251/08).

Powierzchnie ziemi pokryte wodami

Nieruchomościami są przede wszystkim części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty) – zob. art. 46 § 1 kodeksu cywilnego.

Nieruchomościami są zarówno części powierzchni ziemi znajdujące się na lądzie, jak i pod wodą (tak TSWE w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C 428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn przeciwko Skatteministeriet oraz Skatteministeriet przeciwko Fonden Marselisborg Lystbådehavn), zarówno pokryte wodami śródlądowymi (np. rzeki, jeziora), jak i wodami morskimi (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2010 r., ITPP2/443-97/10/AK), w tym morza terytorialnego, morskich wód wewnętrznych i śródlądowych wód powierzchniowych płynących.

Decyduje zbiornik

Transfer kwot połowowych (tj. zbycie prawa do dokonywania połowów na ściśle oznaczonym obszarze morskim) jest usługą związaną z nieruchomościami. W sytuacji, gdy zbywana kwota połowowa dotyczy takiego obszaru, który nie stanowi obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej, to świadczenie tej usługi nie podlega VAT na terytorium kraju. O sposobie rozliczania VAT i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

W przypadku jednak, gdy kwota ta związana jest z morskimi wodami wewnętrznymi Rzeczypospolitej Polskiej lub jej morzem terytorialnym (zobacz: ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej oraz ustawa z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej), miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium kraju i podlega ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2010 r., ITPP2/443-97/10/AK).

Uwzględniając wnioski płynące z traktatów europejskich oraz międzynarodowego prawa publicznego (tj. Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza w Montego Bay z 10 grudnia 1982 r.) TSWE w wyroku w sprawie C 111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) przyjął, że opodatkowaniu VAT podlegają transakcje dokonywane również na morzu terytorialnym państwa członkowskiego oraz na dnie tego morza i podglebiu. Opodatkowaniu VAT nie podlega natomiast część tran- sakcji dokonana na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej. Dotyczy to tym bardziej także transakcji lub jej części wykonywanych na morzu pełnym.

Przykład

NABYCIE PRAWA DO POŁOWÓW W SZWECJI

Spółka A, która jest polskim armatorem, nabyła prawa do połowów na szwedzkim morzu terytorialnym od szwedzkiego armatora – szwedzkiej spółki B.

Miejscem opodatkowania VAT tej usługi jest Szwecja. Polski armator A nie musi zatem rozpoznawać importu usług w zakresie nabycia tych praw.

Trybunał wypowiedział się w sprawie rzek

Na gruncie cesji praw do połowów rzecznych w kwestii ustalenia miejsca świadczenia takich usług (tj. cesji praw do połowów) wypowiedział się TSWE. W wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C 166/05 TSWE stwierdził, że przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów (w specjalnych strefach rzeki) jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami.

Zdaniem TSWE, części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, mogą być uznane za „nieruchomości". Przedmiotowe prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Rzeka ta jest więc konstytutywnym elementem zezwoleń na dokonywanie połowów, a co za tym idzie, także przeniesienia prawa do dokonywania połowów.

Nieruchomość, tj. części rzeki, na którą przyznane są zezwolenia połowowe, jest zatem centralnym i nieodzownym elementem przedmiotowego świadczenia, a miejsce jej położenia odpowiada miejscu ostatecznej konsumpcji usługi. Z tego powodu, TSWE doszedł do wniosku, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą.

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie