Jaki VAT od zwrotu opłat za media przy użyczeniu

- Oddaliśmy kontrahentowi lokal użytkowy w użyczenie, a więc nieodpłatnie i bez ustalania należnego czynszu. To użyczenie lokalu związane jest bezpośrednio z naszą podstawową działalnością. Umowa użyczenia jest skonstruowana w ten sposób, że otrzymujemy zwrot kosztów mediów poniesionych na ten lokal, zwrot kosztów jego sprzątania oraz zwrot podatku od nieruchomości. Czy taką umowę użyczenia, gdzie następuje zwrot kosztów, możemy uznać za niepodlegającą VAT i czy możemy nie rozliczać od niej podatku? A może jednak przy umowie użyczenia, gdzie następuje zwrot kosztów (mediów i innych), koszty te podlegają opodatkowaniu VAT? Jeśli tak, to jaką stawką VAT są opodatkowane?

– pyta czytelnik.

Umowa użyczenia to umowa cywilnoprawna, zgodnie z którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu – przez czas oznaczony lub nieoznaczony – na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy (art. 710–719 k.c.).

Nieodpłatne świadczenie

Oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia jest dla celów VAT traktowane jako nieodpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik VAT, zawierając umowę użyczenia, zobowiązuje się – w związku ze swoją działalnością - zezwolić osobie trzeciej (w tym przypadku swojemu kontrahentowi) na bezpłatne używanie swojego lokalu na cele użytkowe, tj. bez jakiejkolwiek odpłatności w tym zakresie (także bez konieczności zwrotu jakichkolwiek kosztów, np. za media), to czynność ta w ogóle w żadnym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Aby czynność ta nie była opodatkowana VAT, musi być jednak spełniony dodatkowy warunek. Oddanie w bezpłatne używanie musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika VAT. Tylko w takim bowiem przypadku nie ma w ogóle zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który traktuje o konieczności opodatkowania VAT – tak jak odpłatnych czynności – czynności nieodpłatnych.

Ciężary związane z użytkowaniem

Gdy natomiast pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem lokalu oddanego w bezpłatne używanie (użyczenie), to na gruncie przepisów o VAT umowa ta przestaje być umową nieodpłatną. Staje się wtedy czynnością odpłatną i podlega opodatkowaniu.

Jeśli zatem na podstawie umowy użyczenia biorący w używanie jest zobowiązany do zwrotu kosztów mediów (wody, kanalizacji, ciepła, energii elektrycznej, gazu, telefonów i internetu) lub innych kosztów (np. sprzątania czy podatku od nieruchomości) na podstawie refaktur wystawionych przez podatnika VAT będącego użyczającym, to mamy do czynienia ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na ten temat wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 26 września 2012 r. (IBPP1/443-672/ 12/LSz).

Wydatki na prąd, gaz i internet

Trudno zgodzić się całkowicie z interpretacją IS w Katowicach. O ile bowiem nie ma żadnych wątpliwości, że – nawet przy nieodpłatnej umowie użyczenia lokalu – każde przeniesione, czyli refakturowane koszty związane z tym lokalem, należy opodatkować VAT, o tyle właściwą dla tych kosztów stawką VAT – w przypadku lokalu użytkowego - nie zawsze będzie stawka 23 proc.

Skoro bowiem samo oddanie w bezpłatne używanie lokalu na cele związane z prowadzoną działalnością bezspornie nie podlega opodatkowaniu VAT (co potwierdził organ w cytowanej interpretacji), to tym samym – dla celów VAT – nie mamy do czynienia ze świadczeniem głównym (jak to ma miejsce np. w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub innych podobnych). A skoro tak, to z zasady każdy koszt przenoszony w ramach niepodlegającej VAT umowy użyczenia, może i powinien mieć swoją właściwą stawkę VAT z faktury źródłowej (a nie inną, tj. określoną przez rodzaj użytkowania, tj.: mieszkalnego – zwolnioną z VAT lub niemieszkalnego – 23 proc.). Nie można bowiem przenoszonego kosztu objąć identyczną stawką VAT jak świadczenie główne, skoro dla VAT ono w ogóle nie występuje (nie ma go).

Co z podatkiem od nieruchomości

Odrębną kwestią jest przenoszony w ramach niepodlegającej VAT umowy użyczenia lokalu (przekazanego w ramach prowadzonej działalności), koszt podatku od nieruchomości, stanowiący element składowy innych opłat za użyczany lokal użytkowy. Stawką właściwą może i powinna być w tym przypadku stawka 23 proc. Przeniesienie tego kosztu bez jakiegokolwiek podatku jest bowiem niemożliwe.

Tylko gmina jako organ podatkowy może bowiem obciążać biorącego w bezpłatne używanie jej nieruchomości kosztem tego podatku bez VAT. W tym przypadku biorący w używanie jest bowiem jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości i nie można od niego wymagać zapłaty tego podatku z podatkiem VAT (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Fiskus o udostępnianiu pomieszczenia

Jak czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 26 września 2012 r. (IBPP1/443-672/12/LSz): „nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie przy umowie użyczenia pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika VAT i czy ewentualnie kreuje dla niego zysk. Także czynności wykonane po »kosztach» ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko ustalono za nie wynagrodzenie.

Zatem czynność użyczenia wykonywana przez podatnika VAT na rzecz podmiotu biorącego w używanie za odpłatnością ograniczającą się nawet do zwrotu kosztów za media, czy za sprzątanie, stanowi odpłatne świadczenie usług objęte opodatkowaniem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, iż nie jest to nieodpłatne świadczenie usługi przez podatnika VAT na rzecz tego podmiotu, ale odpłatne udostępnianie pomieszczenia.

Podatnik VAT, refakturując na podmiot używający przedmiot użyczenia, określone koszty usług oraz towarów dotyczących udostępnianej do używania rzeczy (pomieszczenia itp.) w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości, świadczy odpłatną usługę użyczenia rzeczy".

Zdaniem organu, „opłaty z tytułu ponoszonych przez podatnika VAT kosztów mediów stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości będących własnością podatnika VAT. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu VAT".

Taką usługę użyczenia organ podatkowy uznał jednocześnie za usługę złożoną, czyli „taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanego lokalu takich jak: dostawa mediów (energii elektrycznej, cieplnej, wody, kanalizacji oraz gazu), które są nierozerwalnie ze sobą związane". Zdaniem izby, „za jednolitą odpłatność za usługę udostępnienia lokalu należy uznać wyłącznie kwoty pobierane przez podatnika VAT z tytułu dostawy tzw. mediów, bez których korzystanie z udostępnionego lokalu byłoby niemożliwe.

W przypadku takiego udostępnienia lokalu do podstawy opodatkowania wchodziły będą wyłącznie odpłatności za media. Do świadczenia usług udostępnienia lokalu użytkowego na podstawie umowy użyczenia zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23 proc. Usługą podstawową jest usługa użyczenia lokalu użytkowego, świadczona przez podatnika VAT na rzecz podmiotu trzeciego. Natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. (...)

W konsekwencji: skoro wydatki za media są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej (tj. usługi użyczenia lokalu użytkowego), to brak jest podstaw do ich refakturowania według stawek VAT wynikających z faktury pierwotnej. Podatnik VAT, obciążając biorącego w użyczenie kosztami mediów, winien wystawić refaktury VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku lokalu użytkowego (...) – 23 proc.".

WNIOSEK