Jakie będą konsekwencje proponowanych zmian w przepisach

Obecnie toczą się prace nad kilkoma projektami ustaw, które przewidują nowelizację przepisów dotyczących cen transferowych.

Postulaty zgłasza minister finansów

Analizę postulowanych zmian warto rozpocząć od propozycji zamieszczonych w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw autorstwa ministra finansów z 24 sierpnia 2012 r.

Projekt znajduje się na etapie uzgodnień międzyresortowych. Planowana nowelizacja miała wejść w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., niemniej mając na względzie aktualny stopień zaawansowania prac nad tym projekt, dotrzymanie tej daty nie jest przesądzone.

W zakresie, w jakim projekt ten dotyczy zagadnienia cen transferowych, trzeba mieć na uwadze zmiany w czterech zasadniczych kwestiach:

Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podmiotem w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT

Kwestia związana z kwalifikacją spółek osobowych jako podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT była w ostatnim czasie jedynym z najbardziej doniosłych dla podatników problemów praktycznych. Włączenie w struktury grup kapitałowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej bądź też zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez dotychczasowych jej członków, skutkowała koniecznością rozstrzygnięcia, czy podmioty te będą w świetle prawa podmiotami powiązanymi. Tym samym zasadne było również pytanie, czy transakcje zawierane z tego typu kontrahentami przez podatników podatku dochodowego, wymagały sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Interpretacja art. 11 ustawy o CIT w jego aktualnie obowiązującym kształcie, prowadziła w praktyce do stanowisk diametralnie odmiennych. Z jednej bowiem strony podnoszono, że wskazany przepis operuje pojęciem podmiotu krajowego, definiowanego jako podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro spółki osobowe nie były uznawane za podatników podatku dochodowego (tymi byli ich wspólnicy), to nie mogły być określone mianem podmiotu krajowego lub zagranicznego. W rezultacie nie należało traktować ich jako podmioty powiązane, a tym samym również – niezależnie od wartości ewentualnych transakcji – identyfikować obowiązku dokumentacyjnego.

W opozycji do takiego poglądu stała jednak praktyka części organów podatkowych, które – jak na przykład Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. (IPPB5/423-1079/11-2/DG) – wskazywały, że „spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Warto przy tym nadmienić, że przy określaniu wartości transakcji zawartych przez spółkę kapitałową ze spółką osobową (której owa spółka kapitałowa jest wspólnikiem), na potrzeby skonfrontowania jej z progami, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, zakwestionowano możliwość „potrącenia” całej kwoty wynikającej z faktury z tą częścią wynagrodzenia, która odpowiada udziałowi spółki kapitałowej w spółce osobowej. Na brak uzasadnienia dla tego rodzaju praktyki wskazywać miało w szczególności brzmienie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Postulowana zmiana w praktyce rozwiewa te wszystkie wątpliwości. Doprecyzowanie katalogu podmiotów powiązanych, wskutek wyszczególnienia w treści art. 11 ustawy o CIT jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, oznaczać będzie konieczność identyfikacji powiązań z tego rodzaju podmiotami. Kierując się względami celowościowymi i patrząc na dotychczasowy stan prawny z perspektywy fiskusa, wprowadzoną zmianę należy uznać za zasadną.

Pozostawienie spółek osobowych poza kręgiem podmiotów powiązanych, oznaczałoby w praktyce, że pomimo realnych możliwości ustalenia lub narzucenia warunków nierynkowych w transakcjach z ich udziałem – wyłącznie z uwagi na formę prawną, w jakiej funkcjonują – podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie musieliby w tym zakresie liczyć się z zastosowaniem art. 11 ustawy o CIT oraz obowiązkiem dokumentacyjnym.

Doprecyzowanie obowiązku dokumentacyjnego w przypadku zagranicznych zakładów

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w kontekście funkcjonowania zagranicznych zakładów to jeden z problemów dyskutowanych już od kilku lat. Dyskusji tej towarzyszyły zarówno zmiany w ustawie o CIT, jak również i zmiana stosownego rozporządzenia wykonawczego. W świetle najnowszej propozycji Ministerstwa Finansów wymóg opracowywania dokumentacji cen transferowych ma dotyczyć:

- podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, mających wpływ na dochód osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

- podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, mających wpływ na dochód podlegający przypisaniu temu zakładowi.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że problem samego dokumentowania transakcji (przesunięć) pomiędzy zagranicznym zakładem a centralą, w dużej mierze  jest jednak zdeterminowany uprzednim ustaleniem określonego sposobu przypisywania zysków do zagranicznego zakładu danego przedsiębiorstwa, a więc opowiedzeniem się za jedną z zasadniczo dwóch funkcjonujących w literaturze koncepcji, tj. metodą jednego podmiotu (single entity) lub też metodą odrębnego podmiotu (separate entity).

Odpowiednie stosowanie art. 9a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zawarcia umowy (statutu) spółki niemającej osobowości prawnej, innej niż spółka kapitałowa w organizacji, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze

Planowana zmiana pozostaje niejako w korespondencji do stanowiska reprezentowanego w ostatnim czasie przez organy podatkowe, które w treści art. 11 ustawy o CIT dopatrywały się możliwości weryfikacji wszelkiego rodzaju zdarzeń gospodarczych, jakie zachodzą między podmiotami powiązanymi (przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji wydanej 25 sierpnia 2010 r., ILPB3/423-471/10-4/MM). Tym samym widoczna stała się rozbieżność pomiędzy tym przepisem a zakresem obowiązku dokumentacyjnego, jaki wynika z art. 9a ustawy o CIT. W przypadku tej drugiej regulacji wymóg dokumentowania dotyczył ściśle transakcji, a nie wszelkich, nieobjętych tym terminem, zdarzeń, które zaistnieją w relacjach między podmiotami powiązanymi.

Propozycja Ministerstwa Finansów zakłada odpowiednie stosowanie przepisów o obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku zawarcia umowy (statutu) spółki niemającej osobowości prawnej, innej niż spółka kapitałowa w organizacji, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze. Wymienione zdarzenia gospodarcze miałyby być, wzorem transakcji, objęte wymogiem ich dokumentowania, w szczególności w zakresie zasad podziału zysku lub straty.

Fakt ten nie może nie budzić uzasadnionych wątpliwości. Przede wszystkim proponowany kształt przepisu każe postawić pytanie, w jaki sposób będzie oceniana rynkowość zasad podziału zysku i straty. Chodzi o to, czy i na ile organy podatkowe będą związane w toku kontroli obowiązującą hierarchią metod wyceny transferu (odstąpienie od stojących w niej wyżej każdorazowo wymagało modelowo stosownego uzasadnienia) oraz w jaki sposób będzie następował dobór ewentualnych danych porównawczych (przy zachowaniu wymaganych przepisami kryteriów porównywalności).

Na marginesie, warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że wskazane zdarzenia gospodarcze w stanie prawnym do 1 stycznia 2004 r. stanowiły zasadniczo przesłanki dla stwierdzenia związku gospodarczego między podmiotami krajowymi, a tym samym faktu powiązań pomiędzy nimi.

Rozszerzenie możliwości korekty dochodów struktur krajowych

Mechanizm tzw. drugostronnej korekty zobowiązania podatkowego, mający docelowo zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu, w dotychczasowym stanie prawnym ogranicza się wyłącznie do transakcji zawieranych przez polskich podatników z zagranicznymi podmiotami powiązanymi.

Wobec praktycznie jednogłośnej krytyki takiego rozwiązania, pozytywnie należy ocenić planowaną w tym zakresie zmianę, polegająca na rozszerzeniu dopuszczalności korekty o dochody wynikające z transakcji zawartych pomiędzy podmiotami krajowymi.

Jest także projekt poselski

Niezależnie od zmian proponowanych przez ministra finansów, warto wspomnieć również o wniesionym do Sejmu we wrześniu bieżącego roku poselskim projekcie ustawy o nadzorze publicznym nad stosowaniem cen transakcyjnych. W założeniu przedmiotowy akt prawny miałaby uporządkować i unowocześnić obecne przepisy dotyczące cen transakcyjnych.

Projekt jest obecnie przed pierwszym czytaniem.

1 października 2012 r. zwrócono się do przedstawiciela wnioskodawców o uzupełnienie uzasadnienia. Co do daty wejścia w życie, to sam projekt jej nie określa. W jego uzasadnieniu czytamy tylko, że zaleca się jak najszybsze uchwalenie proponowanej ustawy z jednoczesnym 60 dniowym vacatio legis.

Pierwotny kształt proponowanej ustawy jest niestety daleki od rozwiązania optymalnego. Z jednej strony zdaje się (w przeciwieństwie do propozycji ministerialnych) uwzględniać potrzebę zmiany kwestii od lat krytycznie ocenianych przez ekspertów i praktyków (przykładowo – brak definicji legalnej pojęcia „transakcja”, zakres obowiązku dokumentacyjnego w kontekście progu 100 000 euro i odnoszenie wartości transakcji do 20 proc. kapitału zakładowego, czy też brak dokładnego określenia konsekwencji podatkowych w momencie przedłożenia dokumentacji niezgodnej z przepisami).

Z drugiej jednak strony, stanowczo niedostatecznie precyzyjnie reguluje te palące z perspektywy podatnika problemy. Dodatkowo projekt utrzymuje pewne rozwiązania, od których odchodzi się już na gruncie międzynarodowej praktyki np. hierarchię metod wyceny transferu, od której odstąpiono w ostatniej wersji Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

Będąc w założeniu niejako kompendium dotychczasowych przepisów dotyczących cen transferowych (aczkolwiek nie do końca konsekwentnym, bowiem poza zapisami projektu pozostawiono np. procedurę zawierania porozumień w sprawie cen transakcyjnych), opisywana propozycja wprowadza także i nowe, dotychczas niefunkcjonujące, rozwiązania np. instytucję zbiorczej informacji o cenach transakcyjnych, czy też zróżnicowanie w zakresie sankcyjnej stawki podatku (obok obecnej 50 proc., pojawia się stawka 31 proc. podstawy opodatkowania w przypadku zakwestionowania przez władze skarbowe wysokości deklarowanej starty)