Funkcjonująca w obowiązującym stanie prawnym stawka podatku w wysokości 50 proc. to sankcja na tyle dotkliwa, że warto przeanalizować przypadki, w których podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, bądź też kontrahentami z tzw. rajów podatkowych muszą się liczyć z jej wymierzeniem.
Podstawą prawną dla zastosowania tej stawki podatku jest art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że stawką 50 proc. jest opodatkowana różnica pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy, w sytuacji w której dochód ten, na podstawie art. 11 ustawy o CIT, zostanie określony w wysokości wyższej (strata w wysokości niższej) niż wskazana przez podatnika, a podatnik nie przedstawi kontrolującym dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.
Takie brzmienie wskazanego przepisu pozwala postawić tezę, że omawiane sankcyjne opodatkowanie pozostaje w nierozerwalnym związku z niezrealizowaniem przez podatnika formalnego obowiązku przedłożenia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dokumentacji cen transferowych, stosownie do zakresu ich żądania.
Konsekwencje takiego stanowiska mają doniosłe znaczenie praktyczne, zwłaszcza w obliczu nie do końca spójnych regulacji art. 11 ustawy o CIT (odnoszącego się do doszacowania dochodu) oraz art. 9a ustawy o CIT (określającego zakres obowiązku dokumentacyjnego).
Ważne limity kwotowe
Obowiązek dokumentacyjny jest uzależniony od przekroczenia przez wartość transakcji progów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.
Niespełnienie tego wymogu nie może więc skutkować wymierzeniem sankcyjnej stawki. A zatem jeśli nawet – w ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej – podatnik zaniżył wynik do opodatkowania w rezultacie stosowania w transakcjach cen nierynkowych, to wobec braku formalnego obowiązku ich dokumentowania, doszacowany dochód zostanie opodatkowany stawką 19 proc.
Potwierdzeniem tego jest praktyka organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 sierpnia 2007 r. wydane przez Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie (II US. I/415-49/07), z którego wynika, że obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej istnieje tylko i wyłącznie po przekroczeniu przez wartości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi limitów 30 000 euro albo 50 000 euro.
Czytaj więcej
Czy nabycie samochodu może być tak proste, jak zamówienie sprzętu online? O tym, jak wygląda transformacja tego sektora oraz jak należy odpowiedzie...
Ich nieprzekroczenie zwalania podatnika z jej opracowywania i jednocześnie skutkuje brakiem możliwości zastosowania 50 proc. stawki podatku. Wydana interpretacja odnosi się do przepisów ustawy o PIT, ale – z uwagi na niemal analogiczną treść obu ustaw w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii cen transferowych – pozostaje ona aktualna również na gruncie przepisów dotyczących CIT.
Interesy z partnerami z rajów podatkowych
Obok wskazanego wyżej obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi, warto mieć na uwadze również wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, w związku z którą wynikająca z niej zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Obowiązek dokumentacyjny jest zatem w tym przypadku oderwany od jakichkolwiek powiązań (kapitałowych, organizacyjnych czy osobowych) z podmiotami z rajów podatkowych. Przesłanką dla jego zaistnienia jest bowiem rezydencja podatkowa w jednym z krajów czy terytoriów wymienionych w rozporządzeniu ministra finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (DzU nr 94, poz. 791).
Tylko zakupy, czy także sprzedaż
Mając na względzie, że obowiązek dokumentacyjny wiązany jest z transakcjami, w związku z którymi zapłata należności z nich wynikająca dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym, w literaturze prezentowane jest stanowisko (w mojej ocenie – zasadne), które ogranicza konieczność opracowywania dokumentacji cen transferowych wyłącznie do transakcji zakupowych.
Pogląd ten pozostaje jednak aktualny wyłącznie w aspekcie formalnego wymogu sporządzania dokumentacji, gdyż ocena rynkowości samych transakcji dokonywanych przez podmioty krajowe z kontrahentami z rajów podatkowych, niewątpliwie obejmuje zarówno te zakupowe, jak i sprzedażowe.
Artykuł 11 ust. 4a ustawy o CIT posługuje się bowiem sformułowaniem „transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową” a nie, jak to ma miejsce w przypadku art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, „transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”.
Taka redakcja przepisów każe postawić następujące pytanie – czy brak dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji sprzedaży kontrahentowi z raju podatkowego, w razie uznania jej za nierynkową, będzie skutkować zastosowaniem stawki 50 proc.
Biorąc pod uwagę wykładnię literalną, należałoby udzielić odpowiedzi negatywnej. Wobec braku formalnego obowiązku dokumentowania sprzedaży kontrahentom z miejscem zamieszkania, siedzibą lub zarządem na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, na co wskazuje brzmienie art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, nie sposób dopatrywać się w związku z nieposiadaniem stosownego opracowania sankcji, która – jak podkreślono na wstępie – jest związana właśnie z nim (ściślej – z jego niedotrzymaniem).
Przesunięcia w strefie i poza nią
Stosownie do treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (DzU nr 232, poz. 1548 ze zm.) przy ustalaniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy oraz poza jej obszarem, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 11 ustawy o CIT.
Ministerstwo Finansów – wyjaśniając na czym polega odpowiednie zastosowanie tego przepisu – podkreśla, że unormowanie to ma celu zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.
Należy w tym miejsc podkreślić, zwłaszcza w obliczu niekiedy odmiennego stanowiska organów podatkowych, że odwołanie do treści art. 11 ustawy o CIT, nie jest w tym przypadku równoznaczne z koniecznością stosowania również art. 9a ustawy o CIT.
Wobec braku formalnego obowiązku opracowania dokumentacji dla przesunięć dokonywanych pomiędzy działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią, należy podkreślić, że ewentualne negatywne konsekwencje związane z zakwestionowaniem warunków, na jakich są one dokonywane, nie mogą zostać określone z uwzględnieniem stawki 50 proc.
W tej sytuacji rekomenduje się jednak niekiedy, aby na potrzeby postępowania podatkowego usystematyzować zasady rozliczeń w formie dokumentacji zbliżonej do dokumentacji cen transferowych (niekoniecznie spełniającej wszelkie wymogi formalne określone w art. 9a ustawy o CIT), w celu wskazania przejrzystości tych rozliczeń i uzasadnienia dla stosowanej metodologii wyceny. Analogicznie można postąpić w przypadku transakcji sprzedaży towarów i usług do kontrahenta z raju podatkowego.
Przykład
Spółka A sprzedała na rzecz kontrahenta powiązanego określoną partię towarów, różnicując przy tym zastosowane w rozliczeniu ceny w stosunku do cen wskazanych w cenniku obowiązującym niepowiązanych odbiorców. W związku z realizacją przedmiotowej transakcji zadeklarowała dochód do opodatkowania w wysokości 45 000 zł.
Kontrola prawidłowości ustalenia ceny transferowej wykazała zaniżenie tego wyniku o kwotę 15000 zł. Jednocześnie w spółce A nie ostała opracowana dokumentacja podatkowa dotycząca weryfikowanej transakcji.
Dla spółki A wydana przez organy podatkowe decyzja będzie skutkować opodatkowaniem różnicy pomiędzy zadeklarowanym a oszacowanym przez nie dochodem (tj. kwoty 15000 zł) stawką 19 proc. podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu odsetek od zaległości podatkowych.
