Funkcjonująca w obowiązującym stanie prawnym stawka podatku w wysokości 50 proc. to sankcja na tyle dotkliwa, że warto przeanalizować przypadki, w których podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, bądź też kontrahentami z tzw. rajów podatkowych muszą się liczyć z jej wymierzeniem.

Podstawą prawną dla zastosowania tej stawki podatku jest art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że stawką 50 proc. jest opodatkowana różnica pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy, w sytuacji w której dochód ten, na podstawie art. 11 ustawy o CIT, zostanie określony w wysokości wyższej (strata w wysokości niższej) niż wskazana przez podatnika, a podatnik nie przedstawi kontrolującym dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Takie brzmienie wskazanego przepisu pozwala postawić tezę, że omawiane sankcyjne opodatkowanie pozostaje w nierozerwalnym związku z niezrealizowaniem przez podatnika formalnego obowiązku przedłożenia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dokumentacji cen transferowych, stosownie do zakresu ich żądania.

Konsekwencje takiego stanowiska mają doniosłe znaczenie praktyczne, zwłaszcza w obliczu nie do końca spójnych regulacji art. 11 ustawy o CIT (odnoszącego się do doszacowania dochodu) oraz art. 9a ustawy o CIT (określającego zakres obowiązku dokumentacyjnego).

Ważne limity kwotowe

Obowiązek dokumentacyjny jest uzależniony od przekroczenia przez wartość transakcji progów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Niespełnienie tego wymogu nie może więc skutkować wymierzeniem sankcyjnej stawki. A zatem jeśli nawet – w ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej – podatnik zaniżył wynik do opodatkowania w rezultacie stosowania w transakcjach cen nierynkowych, to wobec braku formalnego obowiązku ich dokumentowania, doszacowany dochód zostanie opodatkowany stawką 19 proc.

Potwierdzeniem tego jest praktyka organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 sierpnia 2007 r. wydane przez Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie (II US. I/415-49/07), z którego wynika, że obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej istnieje tylko i wyłącznie po przekroczeniu przez wartości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi limitów 30 000 euro albo 50 000 euro.

Ich nieprzekroczenie zwalania podatnika z jej opracowywania i jednocześnie skutkuje brakiem możliwości zastosowania 50 proc. stawki podatku. Wydana interpretacja odnosi się do przepisów ustawy o PIT, ale – z uwagi na niemal analogiczną treść obu ustaw w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii cen transferowych – pozostaje ona aktualna również na gruncie przepisów dotyczących CIT.

Interesy z partnerami z rajów podatkowych

Obok wskazanego wyżej obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi, warto mieć na uwadze również wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, w związku z którą wynikająca z niej zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Obowiązek dokumentacyjny jest zatem w tym przypadku oderwany od jakichkolwiek powiązań (kapitałowych, organizacyjnych czy osobowych) z podmiotami z rajów podatkowych. Przesłanką dla jego zaistnienia jest bowiem rezydencja podatkowa w jednym z krajów czy terytoriów wymienionych w rozporządzeniu ministra finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (DzU nr 94, poz. 791).

Tylko zakupy, czy także sprzedaż

Mając na względzie, że obowiązek dokumentacyjny wiązany jest z transakcjami, w związku z którymi zapłata należności z nich wynikająca dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym, w literaturze prezentowane jest stanowisko (w mojej ocenie – zasadne), które ogranicza konieczność opracowywania dokumentacji cen transferowych wyłącznie do transakcji zakupowych.

Pogląd ten pozostaje jednak aktualny wyłącznie w aspekcie formalnego wymogu sporządzania dokumentacji, gdyż ocena rynkowości samych transakcji dokonywanych przez podmioty krajowe z kontrahentami z rajów podatkowych, niewątpliwie obejmuje zarówno te zakupowe, jak i sprzedażowe.

Artykuł 11 ust. 4a ustawy o CIT posługuje się bowiem sformułowaniem „transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową” a nie, jak to ma miejsce w przypadku art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, „transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”.

Taka redakcja przepisów każe postawić następujące pytanie – czy brak dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji sprzedaży kontrahentowi z raju podatkowego, w razie uznania jej za nierynkową, będzie skutkować zastosowaniem stawki 50 proc.

Biorąc pod uwagę wykładnię literalną, należałoby udzielić odpowiedzi negatywnej. Wobec braku formalnego obowiązku dokumentowania sprzedaży kontrahentom z miejscem zamieszkania, siedzibą lub zarządem na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, na co wskazuje brzmienie art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, nie sposób dopatrywać się w związku z nieposiadaniem stosownego opracowania sankcji, która – jak podkreślono na wstępie – jest związana właśnie z nim (ściślej – z jego niedotrzymaniem).

Przesunięcia w strefie i poza nią

Stosownie do treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (DzU nr 232, poz. 1548 ze zm.) przy ustalaniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy oraz poza jej obszarem, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 11 ustawy o CIT.

Ministerstwo Finansów – wyjaśniając na czym polega odpowiednie zastosowanie tego przepisu – podkreśla, że unormowanie to ma celu zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Należy w tym miejsc podkreślić, zwłaszcza w obliczu niekiedy odmiennego stanowiska organów podatkowych, że odwołanie do treści art. 11 ustawy o CIT, nie jest w tym przypadku równoznaczne z koniecznością stosowania również art. 9a ustawy o CIT.

Wobec braku formalnego obowiązku opracowania dokumentacji dla przesunięć dokonywanych pomiędzy działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią, należy podkreślić, że ewentualne negatywne konsekwencje związane z zakwestionowaniem warunków, na jakich są one dokonywane, nie mogą zostać określone z uwzględnieniem stawki 50 proc.

W tej sytuacji rekomenduje się jednak niekiedy, aby na potrzeby postępowania podatkowego usystematyzować zasady rozliczeń w formie dokumentacji zbliżonej do dokumentacji cen transferowych (niekoniecznie spełniającej wszelkie wymogi formalne określone w art. 9a ustawy o CIT), w celu wskazania przejrzystości tych rozliczeń i uzasadnienia dla stosowanej metodologii wyceny. Analogicznie można postąpić w przypadku transakcji sprzedaży towarów i usług do kontrahenta z raju podatkowego.

Przykład

Spółka A sprzedała na rzecz kontrahenta powiązanego określoną partię towarów, różnicując przy tym zastosowane w rozliczeniu ceny w stosunku do cen wskazanych w cenniku obowiązującym niepowiązanych odbiorców. W związku z realizacją przedmiotowej transakcji zadeklarowała dochód do opodatkowania w wysokości 45 000 zł.

Kontrola prawidłowości ustalenia ceny transferowej wykazała zaniżenie tego wyniku o kwotę 15000 zł. Jednocześnie w spółce A nie ostała opracowana dokumentacja podatkowa dotycząca weryfikowanej transakcji.

Dla spółki A wydana przez organy podatkowe decyzja będzie skutkować opodatkowaniem różnicy pomiędzy zadeklarowanym a oszacowanym przez nie dochodem (tj. kwoty 15000 zł) stawką 19 proc. podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu odsetek od zaległości podatkowych.