W praktyce zdarza się, że różne jednostki organizacyjne tego samego podatnika składają kilka deklaracji podatkowych odnośnie do różnych przedmiotów opodatkowania. W takiej sytuacji organy podatkowe wydają po kilka decyzji, w których częściowo określają ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe.
Poza tym, niekiedy organowi wygodniej jest wydać odrębną decyzję dotyczącą tych obiektów, co do których może toczyć się spór. Na przykład przed wydaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11), dotyczącej opodatkowania garaży, niektóre gminy wydawały właścicielom lokali mieszkalnych i garaży decyzje dotyczące samego mieszkania, odrębnie prowadząc postępowanie w stosunku do garażu. Niekiedy sami podatnicy składają kilka deklaracji podatkowych – odrębnie od każdego ze swoich zakładów.
W całości, nie w częściach
Zazwyczaj w orzecznictwie przyjmowano, że organ ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w jednej decyzji dotyczącej wszystkich obiektów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem za dany rok podatkowy (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1594/04, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 września 2009 r., I SA/Bd 431/09).
O ile w prawie administracyjnym zgodnie z art. 104 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego „decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty w całości lub w części", o tyle w prawie podatkowym art. 207 § 2 ordynacji podatkowej (dalej: op) stanowi tylko o tym, że decyzja „rozstrzyga sprawę co do jej istoty".
Potwierdzeniem braku możliwości wydania decyzji częściowych jest także art. 21 § 3 op, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Czy można stwierdzić nieważność
Obecnie sądy muszą rozstrzygać dość dużą liczbę spraw, w których podatnicy żądają stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących części przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie ukształtowały się dwa sprzeczne stanowiska.
Część sądów stwierdza, że brak jest „przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości.
Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy.
Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania" (wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 321/09).
Stanowisko zostało zaakceptowane przez NSA, który oddalił skargę kasacyjną a
Inne składy sędziowskie bronią odmiennego poglądu. WSA w Białymstoku w wyroku z 25 października 2010 r. (I SA/Bk 390/10) stwierdził, że „wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 op, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu spółki (...). Natomiast wspomniane decyzje, które rozstrzygają o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie określają tego zobowiązania we właściwej wysokości, z uwagi na pominięcie przy jego określaniu części przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B.P. będących we władaniu spółki, wykazanych w złożonych przez spółkę deklaracjach na 2007 r.
Taki sposób określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 op i nie powinien być zaakceptowany jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa". Niestety ostatnie orzeczenie nie uzyskało aprobaty NSA, który wyrokiem z 1 sierpnia 2012 r. (II FSK 107/11) uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
Praktyczne konsekwencje
Instytucja decyzji częściowych nie jest znana rozwiązaniom przyjętym w ordynacji podatkowej. Tymczasem możliwość wydania decyzji częściowej w odniesieniu tylko do niektórych nieruchomości podatnika byłaby znacznym ułatwieniem praktycznym dla organów podatkowych.
Organ mógłby wyodrębnić w jednej decyzji te przedmioty opodatkowania, co do których nie spodziewa się sporu z podatnikiem, a w innej te, co do których przewiduje zaistnienie takiego sporu. Takie rozwiązanie ułatwiłoby sytuację z procesowego punktu widzenia, gdyż koszty takiego sporu i jego zakres byłyby znacznie ograniczone i dotyczyły tylko kwestii konfliktowych.
Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości podzielenie przedmiotu opodatkowania między kilka decyzji jest potencjalnie możliwie. Jednak obecnie takiej możliwości po prostu nie ma w świetle obowiązujących przepisów. Rozumowanie niektórych składów sędziowskich, że można wydawać decyzje częściowe, gdyż nie ma zakazu takiego działania, nie może być zaakceptowane. Standardem państwa prawnego jest to, że każde działanie organu władzy publicznej musi mieć podstawę prawną. Zasada jest prosta – co nie jest wyraźnie organowi dozwolone, jest mu zakazane.
Rozwiązanie, które ułatwiłoby życie zarówno organom, jak i podatnikom, okazuje się niezgodne z obowiązującymi przepisami.
doktor nauk prawnych, radca prawny, Katedra Prawa Administracyjnego UMK w Toruniu
Komentuje Tomasz Brzezicki, doktor nauk prawnych, radca prawny, Katedra Prawa Administracyjnego UMK w Toruniu
Instytucja decyzji częściowych nie jest znana rozwiązaniom przyjętym w ordynacji podatkowej. Możliwość wydania decyzji częściowej w odniesieniu tylko do niektórych nieruchomości (budowli) podatnika byłaby znacznym ułatwieniem praktycznym dla organów podatkowych.
W przypadku istnienia takiego przepisu organ podatkowy miałby wyraźne prawo wydania rozstrzygnięcia częściowego w sytuacjach, w których istnienie obowiązku podatkowego nie wywołuje rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem w odniesieniu do konkretnych przedmiotów opodatkowania.
W razie zaistnienia sporu pomiędzy organem a podatnikiem z zakresu rozstrzygnięcia częściowego wyłączone byłyby te kwestie. Należy bowiem zauważyć, że art. 21 § 3 op wyraźnie stanowi o wydaniu jednej decyzji, zaś możliwość rozstrzygnięcia częściowego powinna zostać wyraźnie przewidziana w przepisie.
Wojciech Morawski doktor nauk prawnych, radca prawny, Katedra Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu
Komentuje Wojciech Morawski, doktor nauk prawnych, radca prawny, Katedra Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu
Uprawnienia do wydania decyzji częściowej nie można literalnie upatrywać w art. 207 § 2 ordynacji podatkowej, który wyraźnie mówi, że decyzja rozstrzyga sprawę (nie zaś jej część) co do istoty.
Wydaje się, że w przypadku wydania kilku decyzji w stosunku do jednego podatnika rozstrzygnięcia te mają znamiona wydanych z rażącym naruszenie prawa, co jest podstawą do stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 op).
W sytuacji gdy zostały wydane dwie decyzje w pewnych odstępach czasu, druga decyzja jest decyzją dotyczącą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 op), co również jest podstawą do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.
Wymaga podkreślenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do tego samego podatnika jest jedno, mimo że istnieje wiele przedmiotów opodatkowania.
