Do końca 2007 r. prace budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym oraz te związane z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu były objęte jedną preferencyjną stawką VAT, tj. 7 proc. Jednak nawet obecnie do takich prac należy stosować stawkę 8 proc. Niestety, nie wszystkie organy podatkowe są tego zdania.
Infrastruktura towarzysząca
Pojęcie „infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu” zdefiniowano w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W punkcie 1 tego artykułu wskazano, że przez infrastrukturę tę należy rozumieć m.in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych. Infrastrukturą tą jest także: urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architektura, a także urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (pkt 2 i 3 tego przepisu).
Przy czym nadal po 2007 r. można posługiwać się pojęciem „infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu”. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 3 sierpnia 2011 r. (I FSK 368/10), ustawodawca w przepisach dotyczących VAT nie zrezygnował po 2007 r. z posługiwania się pojęciem „infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu”. Artykuł 146 ustawy o VAT nie został bowiem uchylony. Zawarte w nim definicje stanowią zatem nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej stawki VAT dla tego typu robót.
Obiekty budownictwa mieszkaniowego
Z kolei definicja „obiektów budownictwa mieszkaniowego” była przedtem i jest także obecnie mało precyzyjna. Przez takie obiekty rozumie się: „budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11” (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT). Zatem definicja „budynku mieszkalnego” zawarta w ustawie o VAT sama w sobie nie wyjaśnia, co to są za obiekty (budynki), lecz odwołuje się w tej mierze do statystyki, a mianowicie do PKOB.
Jednak sięgając do statystyki i PKOB należy tak naprawdę przytoczyć nie jedną, lecz kilka definicji, a mianowicie definicję „obiektu”, „budynku”, „budynku mieszkalnego” oraz „budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 11”.
Elżbieta Rogala niezależny ekspert i wykładowca VAT
Komentuje Elżbieta Rogala niezależny ekspert i wykładowca VAT
Zarówno wygaśnięcie z końcem 2007 r. preferencji na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT), jak i brak możliwości zastosowania takiej samej stawki VAT jak na budownictwo mieszkaniowe (prace związane z budownictwem mieszkaniowym i jednocześnie wykonywaną infrastrukturą nie mają charakteru kompleksowego), nie oznaczają absolutnego braku możliwości zastosowania preferencyjnej 8-proc. stawki VAT dla jakiegokolwiek rodzaju tej infrastruktury.
Preferencja ta będzie mieć jednak zastosowanie do takiej części infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, która stanowi „wbudowane w budynek mieszkalny instalacje i urządzenia techniczne”, czyli np. do przyłączy mediów do tych budynków. Będzie tak niezależnie od tego, czy przyłącza te znajdują się wewnątrz, czy też na zewnątrz budynku mieszkalnego.
To, że prace budowlane związane z przyłączami mediów do budynków mieszkalnych mogą korzystać z takiej samej stawki VAT, jaka obejmuje budownictwo mieszkaniowe, wynika z kilku definicji, a mianowicie: „budynek”, „urządzenie techniczne” i „przyłącze”. Stawka VAT w wysokości 8 proc. będzie więc miała zastosowanie do sieci rozprowadzających wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (zgodnie z art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), gdyż infrastruktura ta to nic innego, niż części składowe budynku mieszkalnego.
Natomiast preferencja polegająca na możliwości stosowania stawki 8 proc. absolutnie nie będzie miała zastosowania do pozostałego rodzaju infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, czyli tej, która została wymieniona w art. 146 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.
Chodzi mianowicie o: urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, a także do urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie (znajdujące się poza budynkami mieszkalnymi) oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne, niebędące sieciami rozprowadzającymi.
Trzeba tu też podkreślić, że obecnie możliwe jest posługiwanie się pojęciem „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu” wg znaczenia zdefiniowanego w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT (patrz wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., I FSK 368/10).
Wszystkie definicje statystyczne z PKOB są jednak nadal niewystarczające. Szczególnie dotyczy to samej definicji „budynku”, czyli zadaszonego obiektu budowlanego wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Należy zatem dalej poszukiwać znaczenia potrzebnych nam słów, a dokładnie desygnatów pojęcia „instalacje” i „urządzenia techniczne”, które są wbudowane w budynek.
Definicje są także w innych ustawach
Definicję urządzeń technicznych podaje art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z nią przez „urządzenia techniczne” związane z obiektem budowlanym należy rozumieć urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Z kolei zdefiniowania „przyłączy” należy dokonać przy uwzględnieniu ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.).
Zgodnie z jej art. 2 pkt 5 „przyłącze kanalizacyjne” to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku, do granicy nieruchomości gruntowej. Natomiast w myśl pkt 6 „przyłącze wodociągowe” to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.
Stawka wprowadzona na czas określony
Do końca 2007 r. prace budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu były objęte preferencyjną 7-proc. stawką VAT. Mówiący o tym przejściowy przepis, czyli art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o VAT wprowadzał bowiem na czas określony, wynegocjowany z Unią Europejską, możliwość stosowania tej stawki VAT dla tego rodzaju robót.
Z uwagi na utratę od 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania preferencyjnej stawki dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynikającej z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT oraz z § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i 3 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy (patrz wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., I FSK 1189/11).
Skoro zatem obecnie obowiązujące przepisy regulujące preferencje podatkowe pomijają infrastrukturę towarzyszącą, wydawać by się mogło, że związane z nią prace nie mogą korzystać z 8-proc. stawki VAT (patrz powyższy wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. oraz z 8 marca 2011 r., I FSK 368/10).
Kompleksowość prac
Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT na infrastrukturę nie ma też żadnego znaczenia, że najczęściej roboty dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte tą preferencją są wykonywane jednocześnie z tą infrastrukturą, czyli mają charakter kompleksowy. Wskazywałoby to wprawdzie pośrednio na możliwość zastosowania do całości prac (obydwu rodzajów robót) tej samej preferencji, z jakiej korzystają obiekty budownictwa mieszkaniowego, czyli ze stawki VAT 8 proc. Powszechnie uznaje się jednak, że obydwa świadczenia mają charakter odrębny i ich rozdzielenie nie miałoby charakteru sztucznego.
W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że nie jest świadczeniem złożonym, podlegającym opodatkowaniu taką samą stawką, dokonywanie dostawy budynku mieszkalnego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach: z 27 września 2011 r. (I FSK 1387/10), z 8 marca 2011 r. (I FSK 368/10) i z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 499/10).
Z czego wynika preferencja
Brak możliwości zastosowania dla infrastruktury preferencyjnej 8-proc. stawki VAT wynikający z wygaśnięcia z końcem 2007 r. preferencji na infrastrukturę oraz z braku uznania kompleksowości prac związanych z budownictwem mieszkaniowym, nie oznacza jednak, że przynajmniej do części tej infrastruktury ta preferencja nie będzie miała zastosowania. Wynika ona bowiem z samej definicji „budynku”. Przypomnijmy, że jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Ta właśnie definicja „budynku” (statystyczna, ale w prawie budowlanym jest identyczna) brana jest pod uwagę w określaniu zakresu stosowania preferencji dla prac, których przedmiotem są te budynki, czyli obiekty budownictwa mieszkaniowego. Właśnie z niej wynika preferencja w stosowaniu 8-proc. stawki VAT do części infrastruktury.
Stawka ta dotyczy zatem prac nie tylko ściśle związanych z samymi obiektami budownictwa mieszkaniowego (rozumianymi zgodnie z prawem budowlanym jako obiekty trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach), ale również prac związanych z wbudowanymi w te obiekty instalacjami i urządzeniami technicznymi. Tak bowiem bezpośrednio wynika z definicji budynku.
Organy podatkowe ograniczają jednak stosowanie stawki 8-proc. tylko do takiej części infrastruktury technicznej, czyli do wbudowanych w budynki mieszkalne instalacji i urządzeń technicznych, które znajdują się w bryle budynku.
Liczy się obrys
Interpretując zakres stosowania 8-proc. stawki VAT dla prac, których przedmiotem są obiekty budownictwa mieszkaniowego, organy podatkowe w swoich interpretacjach uwzględniają oczywiście statystyczną definicję „budynku”. Czynią to jednak wyłącznie do tej części instalacji i urządzeń technicznych wbudowanych w te budynki, które znajdują się w wewnątrz tych budynków, czyli do sieci rozprowadzających, przyłączy i innych urządzeń technicznych znajdujących się w bryle budynku.
Zdaniem organów podatkowych, skoro obecnie do robót dotyczących budownictwa mieszkaniowego nie można zaliczyć czynności związanych z infrastrukturą towarzyszącą (wymienioną w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT), a jednocześnie definicja „budynku” mieszkalnego niewątpliwie obejmuje część tej infrastruktury (a dokładnie: wbudowane instalacje i urządzenia techniczne), to roboty związane tylko z tą częścią infrastruktury towarzyszącej są zrównane z pracami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego. Przy czym granicą stosowania stawki 8 proc. do tej części infrastruktury jest – w uznaniu fiskusa – obrys budynku mieszkalnego. I niestety, nic poza tym.
NSA jest innego zdania
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie uznawał takie stanowisko za nieznajdujące żadnego oparcia w treści norm prawnych, a nawet jako sprzeczne z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W opinii sądu „W sposób niezrozumiały dzielona jest infrastruktura towarzysząca w zależności, czy znajduje się wewnątrz budynku, czy też na zewnątrz” (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., I FSK 365/11).
W wyroku NSA dowodzi, że: „Niewątpliwie przy wykładni przepisów prawa nie można wyłącznie poprzestawać na literalnym brzmieniu tych norm. Niezbędne jest również odniesienie się do celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zaś (…) w istocie służą zmniejszeniu kosztów budownictwa mieszkaniowego społecznego w związku z wygaśnięciem z końcem 2007 r. okresów przejściowych. Zatem wszystko, co w sposób bezpośredni dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinno korzystać ze stawki 7 proc. (obecnie 8 proc. – dopisek autora)”.
W konsekwencji NSA uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji ministra finansów przyjął za tym organem, że roboty budowlano-montażowe wykonywane jedynie w bryle budynku, korzystają z preferencyjnego opodatkowania. W ocenie NSA: „z takiej preferencji korzystają również roboty związane z przyłączami mediów do budynków. Są to bowiem prace, które ściśle dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, bez których budynek nie mógłby spełniać swoich funkcji.
Niezrozumiałe jest zaś rozdzielanie tych przyłączy w obrębie budynku, skoro z punktu widzenia funkcjonalnego i technicznego stanowią jedną całość. Natomiast w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, placów zabaw itp. stanowisko sądu pierwszej instancji jest trafne”. Sąd ten przyjął bowiem w tym zakresie podstawową stawkę VAT.
