Ogólna reguła wyrażona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys. zł.
Od tej reguły jest jednak kilka wyjątków, czyli sytuacji kiedy mimo nieprzekroczenia tego limitu przedsiębiorca musi zarejestrować się jako czynny podatnik. Jeden z nich zawarty jest w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy
o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
Pytanie zainteresowanego
Problem w tym, że zdaniem fiskusa wyjątek ten ma zastosowanie do sprzedaży samochodu osobowego, który był środkiem trwałym firmy. Świadczy o tym n.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2012 r. (IPPP2/443-544/12-2/DG).
Pytanie zadał przedsiębiorca, który prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. Dodatkowo osiąga niewielkie przychody z wynajmu powierzchni biurowej (400 zł miesięcznie). Wnioskodawca uważał, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Prawdopodobnie dowiedział się jednak o wątpliwościach interpretacyjnych i chciał się upewnić, że prawidłowo rozlicza się z urzędem skarbowym. Wyjaśnił, że w 2008 r. sprzedał samochód osobowy, który był środkiem trwałym firmy.
Sprzedaż ta była zwolniona z VAT (pojazd użytkowany był dłużej niż 6 miesięcy, a przy jego nabyciu wnioskodawca nie odliczył VAT). Wnioskodawca zapytał, czy ta transakcja nie pozbawiła go zwolnienia z VAT. Wskazał, że jego zdaniem w tej sytuacji nie ma zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Powołał się na nieobowiązującą już ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU nr 29, poz. 257 ze zm.). Zauważył, że zgodnie z nią podatnikami akcyzy od samochodów są:
- podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;
- importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Zawarta przez wnioskodawcę transakcja nie była więc opodatkowana akcyzą. Nie spowodowała zatem utraty zwolnienia podmiotowego w VAT.
Odpowiedź izby skarbowej
Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Zauważyła, że zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
To oznacza, że „podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych traci zwolnienie podmiotowe, pomimo że na kolejnym etapie obrotu nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Zatem mając na uwadze (...)art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że w związku z dokonaną sprzedażą samochodu osobowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, będącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, wnioskodawca utracił zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ustawy. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż na etapie przedmiotowej sprzedaży dokonywanej przez wnioskodawcę nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym".
Takie samo stanowisko znajdziemy w dotyczącej obowiązujących dziś przepisów (w tym ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn. DzU z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm.) odpowiedzi Izby Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2012 r. (IPTPP1 /443-226/12-2/IG). Wyjaśniła ona, że „w związku z planowaną sprzedażą samochodów osobowych, wykorzystywanych do egzaminowania kierowców, które stano- wią towar opodatkowany podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, wnioskodawca utraci zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT".
Pułapka na podatników
Jest to niewątpliwie pułapka na podatników. Tym bardziej że podejście fiskusa nie zawsze było tak rygorystyczne. Jeszcze w 2011 r. można było znaleźć korzystne dla podatników odpowiedzi na takie pytania, np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2011 r. (IPTPP1/443-661/11-2/IG) oraz pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2011 r. (ILPP1/443-626/11-2/BD).
Oparte one były na tym, że akcyza jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej takiej czynności. Sprzedaż samochodu wykorzystywanego w firmie nie jest więc przedmiotem opodatkowania akcyzą.
Nie znaczy to jednak, że najnowsze interpretacje są niekorzystne, a wcześniejsze korzystne dla podatników. W 2011 r. również zdarzały się bowiem odpowiedzi, z których wynikało, że sprzedaż używanego auta powoduje utratę zwolnienia podmiotowego w VAT.
Wyjaśnienia sądów
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 grudnia 2010 r. (I SA/Sz 545/10) za prawidłowe należy uznać stanowisko, że z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego (w 2004 r.) przedsiębiorca stał się podatnikiem VAT.
Dalej czytamy: "Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy wyłącza stosowanie tych zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe (kod CN 8703) zaliczone są do wyrobów akcyzowych”.
Wyrok ten jest prawomocny, gdyż w orzeczeniu z 8 lutego 2012 r. (I FSK 733/11) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną podatnika.
Podobnie w wyroku NSA z 11 marca 2008 r. (I FSK 408/07) czytamy: „strona nie podważyła skutecznie zastosowania wobec niej art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wobec skarżącego, jako podatnika dokonującego dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego wywodzącego swoje uprawnienia co do zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 24 i art. 28 C (A) lit. c VI Dyrektywy, zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza powołanych przepisów wspólnotowych, a wykładnia tych norm dokonana przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie”.
Iwona Młynarska-Morchało starsza konsultantka w PwC
Komentuje Iwona Młynarska-Morchało, starsza konsultantka w PwC
Zgodnie z ogólną zasadą interpretacji przepisów, jeśli ich literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania wykładni funkcjonalnej lub celowościowej. Sądy uznają, że tak jest właśnie w przypadku art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
Wynika z niego bowiem, że zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyjątki są tylko dwa: energia elektryczna i wyroby tytoniowe. Tymczasem już z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że samochody osobowe podlegają temu podatkowi.
Skoro sądy interpretują powyższe przepisy w sposób niekorzystny dla podatników, to nie dziwi, że taką samą wykładnię stosują organy podatkowe. Podatnicy muszą więc być świadomi, że nawet sprzedaż jednego używanego przez wiele lat w firmie samochodu może pozbawić ich zwolnienia podmiotowego z VAT.
Warto jednak podkreślić, że sprawę trudno uznać za całkowicie rozstrzygniętą. Jeszcze niedawno organy podatkowe wydawały bowiem również interpretacje korzystne dla podatników. Poza tym akcyza jest podatkiem jednofazowym, pobieranym tylko raz.
Sprzedaż samochodu, który był w firmie środkiem trwałym, nie jest nią obciążona. Trudno też uznać, że celem ustawodawcy było pozbawienie zwolnienia każdego przedsiębiorcę, który sprzeda samochód osobowy, podczas gdy zbycie innych środków trwałych, np. ciężarówki, nie powoduje takich skutków. Dziś jednak te argumenty nie przekonują organów podatkowych.
