Położenie budowli decyduje gdzie trzeba zapłacić VAT

Aby usługa była opodatkowana w Polsce, musi być wykonana na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednak ustalenie miejsca świadczenia nie polega zasadniczo na ustalaniu miejsca wykonywania przez usługodawcę faktycznych czynności. Właściwe przepisy decydują o tym, że w określonych okolicznościach, tzn. gdy uwzględni się pewne niebudzące wątpliwości cechy (np. miejsce siedziby), domniemywa się, że dany kraj jest miejscem świadczenia usługi. Według tej reguły miejscem świadczenia usług między przedsiębiorcami jest miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy (art. 28b ustawy o VAT), a gdy odbiorcą jest osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą, miejscem świadczenia jest siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługodawcy (art. 28c ustawy o VAT).

Liczą się cechy świadczeń

Ustawodawca odchodzi niekiedy od reguły ogólnej określającej miejsce opodatkowania. Tego rodzaju wyjątkiem jest opodatkowanie według miejsca położenia nieruchomości. Otwarty katalog usług rozliczanych w ten sposób powoduje przy tym kłopoty z właściwym ustaleniem, które świadczenia są opodatkowane według reguł innych niż ogólna. Podatnicy muszą w sposób skrupulatny przyjrzeć się wtedy cechom wykonywanych lub nabywanych świadczeń, co jednak nie jest proste i może powodować trudności interpretacyjne.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W skrajnych przypadkach jedna usługa na nieruchomości może mieć dwa miejsca świadczenia. Będzie tak, jeśli usługodawca wykonuje daną usługę (np. inspekcja techniczna) na tzw. obiektach liniowych – budowlach określanych w ten sposób w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – jeśli obiekt położony jest w dwóch państwach.

Związek usługi z nieruchomością, o którym mowa w przepisach o VAT, został w nich wyjaśniony z wykorzystaniem tzw. definicji cząstkowej. Nie ma w niej precyzyjnych kategorii, na podstawie których można by stwierdzić, czy określona czynność jest związana z nieruchomością. Należałoby więc wskazać, jakie cechy posiada ten związek z nieruchomością.

Decydują potrzeby nabywcy

Aby usługa była opodatkowana na podstawie art. 28e ustawy o VAT, powinien istnieć związek między nieruchomością a tą usługą. Problemy są jednak z określeniem tego związku. W tym kontekście pojawiło się pytanie, czy usługa magazynowa jest usługą, która w istocie dotyczy nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., I FSK 221/2011). Wskazywano, że najem powierzchni magazynowej to niejedyna czynność wykonywana przez usługodawcę. Twierdził on bowiem, że przeważającą rolę mają inne czynności, tj. administrowanie, sortowanie, wydawanie. Powstał więc problem, czy kompleksowy charakter czynności przesądza o tym, że nie mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami.

Podobnie jest z usługami informatycznymi polegającymi na przechowywaniu danych cyfrowych (usługi hostingu, kolokacji, itp.). Jest to jednak o tyle bardziej skomplikowane, że dotyczy wartości niematerialnych, które są przechowywane w szafach znajdujących się w nieruchomościach budynkowych. Tego rodzaju usługi są zresztą zawsze kompleksowe i trudno jest określić przeważającą charakterystykę danej usługi. Analizując szczegóły umowy między stronami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydając orzeczenie z 21 grudnia 2011 r. (I SA/Łd  1343/11), nie miał jednak wątpliwości, że kompleksowa usługa ma związek z nieruchomością.

Aby zatem móc właściwie ocenić dane czynności, należy postawić pytanie: czy nabywcy kompleksowej usługi obiektywnie, istotnie zależy na tym, aby była ona świadczona w takim, a nie innym miejscu? A gdyby usługa była wykonywana w innym miejscu, to czy mógłby z niej skorzystać, chcąc osiągnąć ten sam cel? Pozytywna odpowiedź na pierwsze z pytań i negatywna na drugie powinna – w mojej ocenie – przesądzić o kwalifikacji usługi.

Z umowy może wynikać, że celem nabywcy usługi magazynowej jest płynna dystrybucja jego produktów w regionie, w którym położony jest magazyn. Może też wynikać, że nabywca hostingu uzyskuje fizyczny dostęp do centrum danych, co czyni go osobą zainteresowaną położeniem budynku serwerowni. Nabywcy miejsca na billboardzie zależy z kolei, by jego reklama była widoczna z określonego pasa drogowego, zaś kierowcy wjeżdżającemu na autostradę płatną, by pokonać ten, a nie inny odcinek drogi. Z drugiej strony wyłącznym celem umowy tzw. wirtualnego hostingu jest posiadanie tzw. wirtualnej przestrzeni na dysku o określonych parametrach, bez możliwości dostępu do fizycznych zasobów. Nabywcy zależy więc jedynie na określonych parametrach technicznych. Natomiast wchodzące w skład przedsiębiorstwa urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie są częścią nieruchomości, stosownie do art. 49 k.c. Nie oznacza to jednak, że usługi świadczone w stosunku do tych urządzeń nie są związane z nieruchomością. Nabywcy zależy bowiem, by usługi były świadczone w określonym miejscu.

Bezpośredni związek

Z umowy powinno wynikać, że świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z  nieruchomością i że nabywca nie widziałby interesu w zawarciu umowy, gdyby usługodawca wykonywał swoje czynności gdzie indziej. Dla uznania, że usługa ma związek z nieruchomością, nie wystarczy jedynie świadomość świadczącego – nawet wyrażona umownie – że dokonane przez niego czynności zostaną ostatecznie wykorzystane w nieruchomości.

Przykład

W umowie zapisano, że rzecz ruchoma (piec piekarski) zostanie ostatecznie przewieziona do zakładu produkcyjnego nabywcy i tam połączona z nieruchomością. Mimo to świadczenia wykonane przez usługodawcę na tym piecu nie będą usługą związaną z nieruchomościami (podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia  2012 r., ILPP4/ 443-721/11-2/EWW). Z okoliczności powinno bowiem wynikać, że podstawowe prace na ruchomości (piecu) muszą zostać faktycznie wykonane w miejscu położenia tej nieruchomości (np. adaptacja linii produkcyjnej musi, ze względów logistycznych, odbyć się w zakładzie nabywcy usługi, mimo że ta linia nie stanowi jeszcze części nieruchomości).

Jest jeszcze drugi aspekt związany z interpretacją rodzaju związku z nieruchomością. Chodzi o refakturowanie usług. Gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). „Przekazanie" usług ostatecznemu nabywcy – i niewykonywanie ich samemu – nie zmienia charakteru świadczenia. Zarówno pierwotny świadczeniodawca, jak i przekazujący rozpoznają usługę według miejsca położenia nieruchomości, jeśli będą zachowane pozostałe warunki.

Brak wyraźnej granicy

Pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług może niekiedy nie być wyraźnej granicy. Dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi, tzn. gdy usłudze towarzyszy nieodłączna dostawa lub odwrotnie – gdy dostawa towarzyszy usłudze. Tego rodzaju kwestie były obecne choćby w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2012 r. (IBPP3/443-1235/11/PK) i w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2012 r. (IPPP3/443-1516/ 11-4/SM).

Problem dotyczy w szczególności dostawy towarów oraz następującego po nim montażu tych towarów w  przedsiębiorstwie nabywcy. W takiej sytuacji podatnik musi ocenić, który element świadczenia najbardziej je charakteryzuje – dostawa czy usługa. W pierwszym przypadku jest to świadczenie opodatkowane według reguł właściwych dla dostawy z montażem, w drugim zaś jest to świadczenie usług. Jeśli w ramach procesów montażowych na nieruchomości dochodzi do stworzenia z dostarczonych towarów innej jakości (np. zmontowanie z wielu urządzeń jednej instalacji technologicznej na  podstawie sporządzonego projektu), należałoby raczej traktować tego rodzaju transakcję jako świadczenie usług.

Określenie – po  wstępnym projekcie

W momencie wpłaty części lub całości należności miejsce świadczenia może nie być jeszcze określone. Jego określenie może natomiast nastąpić dopiero po opracowaniu wstępnego projektu technicznego. W takiej sytuacji trudno jest jednak mówić o ustaleniu wszelkich niezbędnych elementów konstytuujących usługę dla celów VAT. Określenie przestrzeni, do której dany projekt zostanie adaptowany, jest istotnym elementem świadczenia. Zatem do tego momentu – mimo wykonania części prac oraz otrzymania płatności – nie można mówić o usłudze, której miejsce świadczenia można by było określać na podstawie art. 28a i nast. ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy wyroku ETS w sprawie C-270/09 McDonalds Resorts Ltd. w zakresie realizacji opcji z umowy timesharingu.

Zastosowanie art. 28e ustawy o VAT – z pozoru prostego – w praktyce gospodarczej może powodować znaczne trudności. Otwarty charakter przepisu zmusza podatnika do skrupulatnej analizy treści umowy i jej celów oraz podjęcia ryzyka podatkowego.

Autor jest doradcą podatkowym, prezesem CTAcc sp. z o.o.

Jak rozumieć pojęcie „nieruchomość"

Prawodawca wspólnotowy niezmiennie dąży do oderwania konstrukcji VAT od instytucji prawa cywilnego. Dlatego np. pojęcie dostawy towarów jest różne od pojęcia sprzedaży. Podobnie jest w przypadku pojęcia nieruchomości. Trzeba przez nie rozumieć przedmiot w ujęciu geograficznym, potocznym, a więc niekoniecznie w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne czy budowlane.

Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-166/05 Rudi Heger, w którym opowiedział się za szerokim rozumieniem usług związanych z nieruchomościami. Stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie nieruchomości, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi". W ocenie Trybunału rzeka jest więc nieruchomością, z którą związane zostały usługi polegające na sprzedaży praw do połowów na określonych odcinkach. Z kolei ETS w orzeczeniu C-428/02 FML uznał za nieruchomość część powierzchni morskiej lub rzecznej, która ze swojej natury jest trudna do ścisłego wydzielenia. Granica takiej nieruchomości jest szczególnie niewyraźna, gdy statek jest cumowany do boi, beczki cumowniczej miast, przy nabrzeżu, przy kei czy pomoście.

Gdybyśmy jednak odwołali się do doktryny polskiego prawa cywilnego (kodeks cywilny, ustawa – Prawo wodne), dostrzeglibyśmy, że przeważa pogląd uznający, iż woda płynąca lub morze nie jest rzeczą w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Tym samym nie jest też nieruchomością. Prowadziłoby to do sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.