VAT: jak rozliczyć sprzedaż leków refundowanych przez NFZ

- Apteka prowadzi sprzedaż leków za częściową odpłatnością lub bezpłatnie. Otrzymuje w związku z tym refundację ceny leku z Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ). Jak apteka powinna rozliczać podatek dochodowy i VAT, szczególnie w przypadku gdy sprzedaje lek w jednym miesiącu, a kwotę refundacji otrzymuje w następnym?

– pyta czytelnik.

Refundacja jest dopłatą do leków lub wyrobów medycznych wydawanych bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Refundacja nie ma charakteru dotacji.

Apteki uzyskują refundację za leki wydane osobom uprawnionym na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Mechanizm sprzedaży refundowanych leków wygląda następująco. Leki sprzedawane są klientom po cenie obniżonej o kwotę refundacji. Sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Ze względu na specyfikę ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w raporcie miesięcznym sprzedaży wykazywana jest cała kwota dokonanej sprzedaży, tj. część zapłacona przez kupującego oraz część finansowana przez NFZ.

Część finansowana przez NFZ jest przelewana na konto bankowe apteki zwykle w miesiącu następującym po miesiącu dokonania faktycznej sprzedaży leków, a czasami nawet dwa miesiące później. Apteka otrzymuje zapłatę z tytułu sprzedaży leków w dwóch momentach: w momencie sprzedaży leków przez kupujących oraz w momencie otrzymania kwoty refundacji od NFZ.

Taki mechanizm sprzedaży leków refundowanych może powodować trudności w ustaleniu momentu powstania przychodów. Apteki mają często problem z rozliczeniami podatkowymi. Komplikacje nie powstają w przypadku, gdy kwota refundacji otrzymywana jest w tym samym miesiącu, w którym lek jest sprzedany klientowi. Do rozbieżności natomiast dochodzi, gdy apteka sprzedaje klientowi lek w jednym miesiącu, a refundację otrzymuje w kolejnym.

Ze względu na konieczność dokładnego wyodrębnienia kwot refundowanych i kwot zapłaconych przez kupujących niektóre apteki rezygnują z dokładnego rozliczania podatkowego kwot sprzedawanych leków. Zdarza się, że za moment uzyskania przychodu uznają datę sprzedaży leku kupującemu (bez wyodrębniania kwoty późniejszej refundacji).

Wtedy przychód z tytułu refundacji jest opodatkowany wcześniej, niż następuje rzeczywista refundacja z NFZ. Również VAT należny jest rozliczany w momencie sprzedaży leku refundowanego od całej kwoty (także refundowanej). W przypadku kontroli takie postępowanie może jednak przysporzyć aptece niemałe kłopoty.

Kiedy powstaje przychód

Z punktu widzenia podatku dochodowego przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków. Są nim także kwoty otrzymanej refundacji z NFZ. Moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży leków w części zapłaconej przez kupującego nie budzi wątpliwości. Datą powstania przychodu jest w tym przypadku data sprzedaży leków. Data powstania przychodu z tytułu otrzymania refundacji nie jest już jednak taka oczywista. Może to być data sprzedaży leków zaewidencjonowana na kasie fiskalnej albo data faktycznego otrzymania kwoty refundacji z NFZ.

Za dzień uzyskania przychodu w przypadku dopłat do leków dla uprawnionych osób przyjmuje się dzień, w którym podatnik uzyskał refundację. Takie stanowisko zajął  Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów w interpretacji z 2 czerwca 2006 r. (1433/NG/423/134/KO/2006), według którego „za dzień uzyskania przychodu w przypadku dopłat do leków uznaje się dzień, w którym uzyskano refundację”.

Dwa etapy

Również w zakresie podatku od towarów i usług zasady rozliczeń przy sprzedaży leków refundowanych są specyficzne. Często apteki rozliczają VAT należny w momencie sprzedaży leku refundowanego, zarówno od części zapłaconej przez kupującego, jak i od części refundowanej przez NFZ. Takie postępowanie jest niezgodne z przepisami o ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży leków i wyrobów medycznych refundowanych przez  NFZ powstaje w dwóch etapach:

1. po raz pierwszy – z chwilą wydania towaru w części zapłaconej przez kupującego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT),

2. po raz drugi – z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika kwotą otrzymanej refundacji z NFZ (art. 19 ust. 21 ustawy o VAT).

Obrót stanowiący podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje i inne dopłaty. Refundacja za leki otrzymana przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia jest formą dopłaty, która powiększa podstawę opodatkowania VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dopłat powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. ?

Wyjaśnienie

W opublikowanym 5 lipca 2012 r. artykule „Informacje o leczeniu bez VAT” w niefortunny sposób sformułowaliśmy ramkę „Ile zaoszczędzi pacjent”.

Mogło to wywołać wątpliwości co do rzeczywistej maksymalnej kwoty, jaką zgodnie z prawem mogą pobierać podmioty lecznicze za udostępnianie dokumentacji medycznej.

Dlatego wyjaśniamy, że jest ona określona w art. 28 ust. 4 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 159).

—Katarzyna Fortak-Karasińska, Damian Sawicki

Autorka jest doradcą podatkowym, prowadzi Kancelarię Doradztwa Podatkowego IUSTA w Warszawie