Koszty podatkowe: patron rozliczy wydatki na szkolenie aplikanta

Twierdzi, że ponoszone przez nich opłaty za aplikację nie mogą zwiększyć kosztów podatkowych związanych z uzyskiwanymi przez nich przychodami z zawartych umów-zleceń lub o dzieło. Powód?

Nie ma związku między koniecznością poniesienia określonych opłat przez aplikanta a realizacją konkretnej umowy (zlecenia lub o dzieło). Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe.

Konieczny jest związek

Przykładem jest interpretacja wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy 20 maja 2011 r. (ITP B1/415-212/11/AK).

Aplikantka radcowska zapytała, czy opłaty roczne za odbywaną przez nią aplikację mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z umowy-zlecenia ze spółką komandytową. Warunkiem zawarcia i trwania umowy jest posiadanie statusu aplikanta oraz posiadanie uprawnień z tego wynikających (m.in. do zastępowania radcy prawnego przed sądami i innymi instytucjami).

Skutkiem wpisu na listę aplikantów jest ustawowy obowiązek uiszczania opłat rocznych za aplikację oraz przymusowe opłacanie składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego. Sądziła więc, że ponoszone w związku z tym wydatki może zaliczyć do kosztów podatkowych z zawartej umowy-zlecenia.

Izba się jednak na to nie zgodziła. Przyznała, że koszty uzyskania niektórych przychodów (w tym m.in. z umów-zleceń) określa się w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, a gdy podatnik udowodni, że były one wyższe, niż wynikające z zastosowania normy procentowej – to w wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

Przypomniała jednak, że wydatki te muszą być związane z konkretną, realizowaną umową, a dodatkowo muszą zmierzać do uzyskania przychodu i być na ten przychód nakierowane. Nie zwiększają kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu (ewentualnie zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów).

Izba przyznała, że wprawdzie aplikantka ponosi opłaty za aplikację radcowską, ale są one związane ze zdobyciem przez nią uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Obowiązek uiszczania składek członkowskich wynika zaś z tego, że jest aplikantką.

Mimo że umowa między nią a spółką została zawarta w związku z tym, że jest aplikantką radcowską, to nie można – w ocenie izby – twierdzić, że ponoszone przez nią opłaty są kosztami uzyskania przychodów z tej umowy. W żaden bowiem sposób nie można przyjąć, że wydatki te pozostają w związku z wykonywaniem lub zawarciem umowy.

Bycie praktykantem to za mało

Takich samych argumentów użyła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2011 r. (IBPBII/1/415-784/11/AŻ). Odpowiadając na pytanie, czy opłata za szkolenie na aplikacji adwokackiej jest kosztem uzyskania przychodu, jeśli aplikant adwokacki osiąga dochody z umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, wyjaśniła, że nie.

Przypomniała, że „koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody”.

Skoro koszty uzyskania przychodu są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów, to kosztem są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Opłata za aplikację adwokacką związana jest ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Samo szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej.

Fakt jednak, że osoba odbywająca aplikację w danej chwili zatrudniona jest na umowę o dzieło lub zlecenie w kancelarii adwokackiej, pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania opłaty za aplikację.

Gdyby nie była zatrudniona na umowę o dzieło (lub zlecenie), również musiałaby je płacić. Opłata za aplikację nie jest więc kosztem uzyskania przychodów z tytułu zawarcia umowy o dzieło lub zlecenia, bo nie ma związku pomiędzy jej poniesieniem a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło bądź zlecenia.

Izba podkreśliła, że nawet jeśli bycie aplikantem jest warunkiem wykonywania danej umowy, to jednak z jej realizacji nie wynika obowiązek uiszczania opłat za aplikację. Konieczność uiszczania tych opłat wiąże się bowiem z odbywaniem aplikacji, a nie zawarciem przez aplikanta umów o dzieło lub zlecenia.

Składek też nie wolno odliczyć

Izba nie zgodziła się również na wrzucenie do kosztów podatkowych składek członkowskich. Przypomniała, że pewne grupy zawodowe są zobowiązane do zapłaty składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających osoby wykonujące dany zawód.

Osoby te mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu. To dlatego, że przynależność do organizacji jest obowiązkowa i jest warunkiem prowadzenia danej działalności. Składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu.

Takimi grupami zawodowymi są m.in. radcowie prawni czy adwokaci. Mimo jednak, że składka uiszczana na rzecz samorządu adwokackiego, której obowiązek opłacania wynika z ustawy, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o PIT, to nie jest kosztem u osoby wykonującej czynności na podstawie umowy o dzieło (lub zlecenia). To dlatego, że jej poniesienie nie warunkuje zawarcia tych konkretnych umów i w konsekwencji uzyskania przychodów z tych źródeł.

Obowiązek uiszczenia przez aplikanta składek członkowskich wynika z faktu, że jest aplikantem adwokackim (lub radcowskim). Z regulaminu obu aplikacji wynika, że aplikantów obciąża obowiązek uiszczenia składki rocznej na potrzeby izby. Nałożenie tego obowiązku i wysokość składki określa uchwała zgromadzenia izby.

A to powoduje, że choć umowa-zlecenia lub o dzieło zawierana jest w związku z tym, że dana osoba jest aplikantem, to opłaty nie będą kosztem podatkowym.

Pracodawca ma łatwiej…

Problemów z rozliczaniem wydatków ponoszonych na opłacenie aplikacji organy podatkowe nie robią natomiast adwokatom, radcom prawnym lub komornikom, którzy aplikanta zatrudniają w swojej kancelarii.  Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2010 r. (IBP-BI/1/415-196/10/ZK).

Adwokat zapytał, czy pokrywający koszty szkolenia zawodowego pracownika, będącego aplikantem, może zaliczyć koszty poniesione na opłatę za szkolenie na aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodu. Jego zdaniem aplikacja radcowska jest szkoleniem podnoszącym kwalifikacje zawodowe pracownika, które jest ściśle związane z charakterem wykonywanej pracy.

Opłata za szkolenie pracownika na aplikacji radcowskiej uiszczana przez niego podlega zaliczeniu do kosztów, gdyż umożliwia pracownikowi podniesienie kwalifikacji zawodowych. I to mimo, że wykonuje on zawód adwokata, a szkolenie pracownika odbywa się na aplikacji radcowskiej. Szkolenie to ma bowiem związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności wnioskodawcy. W konsekwencji zdobyta przez pracownika wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu wnioskodawcy, np. poprzez wpływ na zakres lub jakość świadczonych przez kancelarię usług.

Izba zgodziła się na taki sposób rozliczenia. Przypomniała, że wydatki związane z aplikacją radcowską pracownika nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o PIT (wymienia on te wydatki, które nie są kosztami podatkowymi). Podkreśliła jednak, że nie jest to wystarczająca przesłanka do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Aby tak się stało, konieczne jest, by wydatek mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz by był prawidłowo udokumentowany.

…wystarczy, że wykaże cel

„Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez przedsiębiorcę jest uzasadniona, wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jednakże, aby wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych w postaci sfinansowania aplikacji radcowskiej pracownika mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy – muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy” – czytamy w interpretacji.

Jeśli zatem aplikacja radcowska pracownika będzie bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta przez pracownika – aplikanta radcowskiego – wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez firmę wnioskodawcy usług), ewentualnie na zachowanie źródła tego przychodu, to wydatki związane z aplikacją radcowską pracownika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.