W obrocie różnego rodzaju towarami znaczącą rolę odgrywają pośrednicy. Często nie biorą oni udziału w ich fizycznym obrocie. Towary są wysyłane od producenta lub dystrybutora bezpośrednio do odbiorcy końcowego, natomiast fakturę odbiorca otrzymuje od pośrednika. Niejednokrotnie odbiorca końcowy ma siedzibę poza terytorium Wspólnoty. W takich przypadkach towar przed jego wysyłką do odbiorcy powinien być zgłoszony do odprawy celnej wywozowej.

Kiedy z VAT, a kiedy bez

Jeśli pośrednik ma siedzibę w Polsce, co do zasady, sprzedaż towarów pomiędzy producentem lub dystrybutorem a pośrednikiem jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju opodatkowaną według stawki VAT właściwej dla danego towaru. Dopiero transakcja pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym – jeżeli są spełnione inne wymogi przewidziane w ustawie o VAT – może być uznana za eksport towarów opodatkowany zerową stawką VAT.

Transakcja pomiędzy dostawcą a pośrednikiem może być odmiennie potraktowana, jeżeli pośrednik ma swoją siedzibę poza terytorium Polski. Wówczas, pod pewnymi warunkami, transakcja pomiędzy tymi podmiotami może być eksportem pośrednim, opodatkowanym zerową stawką VAT. Pierwszym warunkiem zastosowania zerowej stawki jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Co bardzo istotne, wywóz musi być dokonany przez tego pośrednika lub na jego rzecz.

Potrzebna kopia

Kolejnym warunkiem jest odpowiednie udokumentowanie wywozu. I tutaj może pojawić się problem, gdyż organy podatkowe w niekorzystny dla podatników sposób interpretują przepisy ustawy o VAT.

Obowiązki dokumentacyjne związane z prawem do zastosowania zerowej stawki VAT w przypadku eksportu pośredniego zostały uregulowane w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że eksport pośredni będzie opodatkowany zerową stawką VAT wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym właściwy urząd celny potwierdził wywóz tych towarów. Z tego dokumentu musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku eksportu pośredniego dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego, bowiem podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie. Problem w tym, że termin „kopia" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego.

Cytowany wyżej przepis budził wątpliwości interpretacyjne, gdy podatnicy posługiwali się dokumentami sporządzanymi w formie papierowej (dokument SAD). Jednak już od 31 sierpnia 2007 r. organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych w systemie ECS.

E-komunikat

W konsekwencji od 31 sierpnia 2007 r. dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest również komunikat IE-599 przesłany przez właściwy urząd celny. Komunikat ten jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych.

Logiczne wydawałoby się, że przesłana do podatnika kopia komunikatu IE-599 wygenerowanego w formacie.xml, w tożsamej formie, w jakiej został on przesłany zgłaszającemu przez urząd celny, powinna być wystarczająca dla zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie pośrednim.

Argumenty fiskusa

Niestety, organy podatkowe często twierdzą, że komunikat IE-599 przesłany w formie pliku.xml do podatnika nie jest kopią dokumentu celnego, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Argumentują to tym, że przesłanie dokumentu elektronicznego IE-599 następuje już poza systemem ECS, który funkcjonuje tylko pomiędzy urzędem celnym a zgłaszającym. Ponadto fiskus twierdzi, że na etapie przesyłu pomiędzy zgłaszającym a podatnikiem możliwa jest ingerencja w treść komunikatu. Zdaniem fiskusa dokumentem potwierdzającym eksport pośredni na potrzeby zastosowania zerowej stawki VAT jest wydruk komunikatu wraz z pieczęcią właściwego urzędu celnego.

Sądy po stronie podatników

Stanowisko niektórych urzędów skarbowych pozostaje niezmienne, pomimo wielu niekorzystnych dla fiskusa wyroków sądów administracyjnych. Ostatnio, w wyroku z 8 marca 2012 r. (I SA/Kr 2127/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził m.in., że podatnicy dokonujący eksportu pośredniego nie mają możliwości otrzymania komunikatu IE-599, tak więc w tym przypadku dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty może być wydruk komunikatu IE-599 przesłanego elektronicznie przez kontrahenta podatnika. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że kopia dokumentu wywozowego, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, musi być opatrzona pieczęcią urzędu celnego. Podobnie na ten temat wypowiadały się też inne składy orzekające sądów administracyjnych, m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2010 r. (III SA/Gl 1475/10), WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 marca 2011 r. (I SA/ Wr 175/11) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 maja 2010 r. (I FSK 953/09) i 17 sierpnia 2010 r. (I FSK 1141/09).

—Michał Krzewiński

Michał Krzewiński, menedżer w departamencie doradztwa podatkowego Accace

Organy podatkowe z zadziwiającą konsekwencją próbują utrudnić życie przedsiębiorcom. Przykłady można by mnożyć. Jednym z nich jest stawianie wymagań w zakresie dokumentowania potwierdzenia eksportu pośredniego na potrzeby zastosowania zerowej stawki VAT. Stanowisko organów podatkowych nakazujące podatnikom drukowanie treści komunikatu IE-599 i uzyskiwanie potwierdzenia jego autentyczności od organów celnych przeczy podstawowym założeniom systemu ECS. Jeżeli bowiem organy podatkowe mają jakiekolwiek wątpliwości co do treści dokumentów czy też podejrzenia co do fikcyjności transakcji, to w łatwy sposób mogą zbadać, czy wydruk, kserokopia czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE-599. Niezrozumiałe jest więc nakładanie na podatników obowiązku dodatkowego uwiarygodnienia autentyczności dokumentów celnych.