Ma na to wpływ także niezwykła dynamika zmian i innowacji w całej dziedzinie medycyny. Pewne wskazówki w tym względzie znajdziemy w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Znamienne jest, że duża część spraw, którymi zajmował się Trybunał, została rozstrzygnięta niekorzystnie dla podatników.

Świadczenia pomocnicze

Przypomnijmy, że aby usługa medyczna podlegała zwolnieniu, musi być nakierowana na osiągnięcie celu terapeutycznego. Z kolei dostawy towarów i świadczenie usług, które towarzyszą usłudze medycznej, będą objęte zwolnieniem tylko wówczas, gdy będą niezbędne do wykonania samej usługi medycznej (jako usługi głównej). Innymi słowy bez tych czynności pomocniczych świadczenie usługi medycznej byłoby niepełne, zubożone.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT te czynności pomocnicze, które nie będą niezbędne do wykonania usługi medycznej (usługi podstawowej), ze zwolnienia korzystać nie będą. W pkt 2 wspomniany przepis wyłącza ze zwolnienia takie czynności pomocnicze, których główny cel nastawiony jest na osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Telefony i telewizory dla pacjentów

Do tych przesłanek odniósł się ETS w wyroku z 1 grudnia 2005 w połączonych sprawach Ygeia AE (C-394/04 i C-395/05).

Dochody uzyskane przez skarżącą z tytułu świadczenia usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz z tytułu dostarczania łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom uznane zostały przez organy podatkowe za podlegające VAT.

Stwierdzono bowiem, że usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną. Ygeia AE argumentowała, że ich świadczenie przyczyniało się do przyspieszenia powrotu do zdrowia pacjentów przez poprawę ich stanu psychicznego.

Krajowy sąd uznał, że skoro sporne usługi mają na celu ułatwienie pobytu chorych w szpitalach, lecz nie przyczyniają się do udzielania im opieki, nie mogą być uważane za ściśle związane z opieką szpitalną.

Także zdaniem ETS co do zasady nie są to świadczenia ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną, chyba że „są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej, dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

Trybunał wskazał, że „w istocie zwolnienie takich czynności [czyli opieki medyczne i szpitalnej – przyp. red.] (...) ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana podatkiem od wartości dodanej.

Opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem to według orzecznictwa taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych. Zatem zważywszy na cel zwolnienia (...), jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić »działalność ściśle (...) związaną« w rozumieniu tego przepisu”.

Krew pępowinowa i komórki macierzyste

Innymi wyrokami, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie znaczenia „usług ściśle związanych z usługami medycznymi”, są dwa orzeczenia wydane przez ETS 10 czerwca 2010. Pierwszy wyrok dotyczy sprawy CopyGene A/S (C-262/08).

Trybunał musiał rozstrzygnąć, czy pobranie, transport, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej oraz komórek macierzystych w niej zawartych, w sytuacji gdy czynności te nie są związane z aktualnym, ale przyszłym, hipotetycznym celem terapeutycznym, korzysta ze zwolnienia z VAT.

i Uznał, że wykładni pojęcia działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności „polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana”.

W drugiej sprawie (Future Heath Technologies Ltd, C-86/09) Trybunał powtórzył te uwagi. I w tym wypadku problem dotyczył zastosowania zwolnienia do czynności związanych z pobraniem krwi pępowinowej od noworodka, gdy jest to uzasadnione jedynie potencjalnym, mogącym dopiero wystąpić w nieokreślonej przyszłości celem terapeutycznym.

W wyroku tym czytamy: „Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na konserwacji komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna« (...), ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« (...).

Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy”.

Cel terapeutyczny teraz, nie w przyszłości

Z powyższych wyroków ETS dosyć jasno wynika więc, że cel terapeutyczny nie może mieć charakteru potencjalnego, przyszłego. Musi być aktualny, realny, a tym samym gwarantujący, że podejmowane czynności zostaną faktycznie wykorzystane w toku do diagnozy, leczenia i, gdy to możliwe, zwalczania chorób lub anomalii zdrowotnych.

Przepisy unijne nie chronią zatem takich czynności, które co prawda dotyczą celu terapeutycznego, ale jedynie takiego, który „nie jest ani rzeczywisty, ani w trakcie, ani też nie został jeszcze zaplanowany”.

Na konieczność istnienia celu terapeutycznego ETS wskazywał także w innych orzeczeniach.

Ustalanie ojcostwa i wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia

W wyroku z 14 września 2000 w sprawie Dotter v. Willimaier (C-384/98) Trybunał rozstrzygnął, że zwolnienie nie dotyczy „usług medycznych polegających nie na zapewnianiu opieki osobom poprzez diagnozowanie i leczenie choroby lub jakichkolwiek innych zaburzeń zdrowotnych, lecz na ustalaniu pokrewieństwa genetycznego jednostek poprzez testy biologiczne”. Taka czynność jak ustalanie ojcostwa nie ma bowiem żadnego uzasadnionego celu terapeutycznego.

W wyroku z 20 listopada 2003 w sprawie Margarete Unterpertinger (C-212/01) czytamy natomiast: „jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Co za tym idzie […] zwolnienia z podatku od wartości dodanej […] nie stosuje się do usług lekarza, polegających na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego stanu zdrowia danej osoby na poparcie lub wykluczenie możliwości żądania wypłaty renty inwalidzkiej.

Okoliczność, że biegły lekarz został pouczony przez sąd lub zakład ubezpieczeń emerytalno-rentowych, nie ma znaczenia w tym zakresie”.

Z kolei w wyroku z 20 listopada 2003 w sprawie Peter d’Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd (C-307/01) ETS wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do następujących usług:

- wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie

oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich

bez przeprowadzania badań lekarskich,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających dochodzić swoich praw na drodze sądowej,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie, oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich.

Autor jest konsultantem podatkowym w firmie J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Więcej w serwisie:

Dobra Firma

»

Podatki i księgi

»

VAT

»

Co i jak podlega opodatkowaniu

»

Usługi medyczne i dentystyczne