Stawka zerowa VAT: VAT na lotnicze usługi transportowe

Ustawa o VAT

, w brzmieniu od 1 kwietnia 2011, w art. 83 ust. 1 przewiduje zastosowanie zerowej stawki VAT m.in. do

- świadczenia określonych usług na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz

- dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków trans-portu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (patrz ramka).

Przepis ten rodzi wątpliwość, czy zerową stawkę VAT można stosować na wcześniejszych etapach obrotu, tj. w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz podmiotu innego niż przewoźnik lotniczy (na rzecz pośrednika), w przypadku gdy finalnie beneficjentem usługi lub ostatecznym odbiorcą towarów będzie przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w  transporcie międzynarodowym.

Literalne brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT daje pewne podstawy do argumentowania, że zastosowanie stawki 0 proc. byłoby możliwe w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz pośredników. Niemniej naszym zdaniem takie podejście nie jest prawidłowe i skutkować będzie ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

Usługi bez zerowej stawki

Posługując się literalnym brzmieniem art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, dotyczących świadczenia usług, należy uznać, że jedynie bezpośrednie świadczenie określonych usług na rzecz przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane według preferencyjnej zerowej stawki VAT.

Ustawa mówi bowiem wprost o usługach „świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych”.

Takie stanowisko potwierdza również brzmienie art. 148 dyrektywy VAT 2006/112/WE, w którym mowa o zwolnieniu z opodatkowania świadczenia usług na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych oraz ich ładunków (to meet the direct needs of).

Z uwagi na ogólną zasadę mówiącą, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania lub zastosowania pre- ferencyjnej stawki należy interpretować w sposób ścisły, nie jest dopuszczalna – w naszej opinii – rozszerzona wykładnia tego przepisu.

Nie można więc uznać, że świadczenie usług na rzecz pośredników, pomimo że ostatecznym ich beneficjentem będzie przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, korzysta z preferencyjnej stawki.

Co wynika z orzecznictwa

Do problemu tego odniosły się też polskie sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W wyroku z 14 września 2006 (C-181/04) ten ostatni opierał się co prawda na nieobowiązującej już szóstej dyrektywie i rozstrzygnął sprawę armatorów, jednak ze względu na analogiczną konstrukcję przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania świadczenia usług na rzecz przewoźników lotniczych należy uznać, że znajdzie on zastosowanie w analizowanym przypadku.

Trybunał stwierdził, że zwolnienie uregulowane w art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy (odpowiednik naszej zerowej stawki) „znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, a zatem zakres jego zastosowania nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu”.

ETS wprost wykluczył zastosowanie preferencji w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz innych podmiotów niż te wskazane w analizowanym przepisie.

Zerowa stawka VAT może więc mieć zastosowanie jedynie do świadczenia usług na rzecz podmiotu wskazanego wprost w przepisie, a więc w przypadku występowania kilku podmiotów pośredniczących – jedynie do ostatniego etapu obrotu, tj. w analizowanym przypadku jedynie do świadczenia usługi bezpośrednio na rzecz przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 marca 2010 (I SA/Gd 891/09).

Dostawa towarów z wątpliwościami

Brzmienie przepisu ustawy o VAT dotyczącego zerowej stawki VAT na dostawy towarów daje większe możliwości interpretacyjne. Ustawodawca wskazał bowiem, że preferencję tę stosuje się do „dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

W przepisie nie ma mowy o realizacji dostawy bezpośrednio na rzecz ww. przewoźników. Warunkiem wydaje się jedynie dokonanie dostawy, która służyć będzie zaopatrzeniu środków transportu lotniczego przez nich używanych.

Argument ten może być podnoszony z uwzględnieniem postanowień danej umowy zawartej między dostawcą i pośrednikiem. Można bowiem wyobrazić sobie, że realizacja dostawy na rzecz pośrednika polegać będzie na bezpośrednim zaopatrzeniu środka transportu lotniczego używanego przez przewoźnika lotniczego, np. przez bezpośrednie wlanie do baku samolotu paliwa przez pierwotnego dostawcę.

Taka dostawa, mimo  że nastąpi na rzecz pośrednika, służyć będzie bezpośrednio zaopatrzeniu środka transportu lotniczego, o którym mowa w analizowanym przepisie, co uzasadniałoby zastosowanie do niej stawki VAT 0 proc.

Stanowisko takie zaprezentował Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 6 kwietnia 2006 (1471/NUR1/443-21/ 06/GW):

„Spółka, posiadając dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy paliwa do środków transportu lotniczego używanych do transportu międzynarodowego, ma prawo do zastosowania stawki podatku 0 proc. Bez znaczenia pozostaje fakt czy dostawa paliwa odbywa się bezpośrednio na rzecz przewoźnika, czy za pośrednictwem innego podmiotu”.

Interpretacja ta została wydana na podstawie nieobowiązującego już brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym mowa była o „dostawie towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych do wykonywania transportu międzynarodowego”. Zmiana ustawy w tym wypadku polegała na doprecyzowaniu podmiotu, który używa środka transportu lotniczego.

Z tego względu wydaje się, że może ona stanowić pewien argument potwierdzający, że w niektórych przypadkach, gdy dostawca realizuje dostawę na rzecz pośrednika, ale służącą bezpośrednio zaopatrzeniu środka transportu lotniczego używanego przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może skorzystać ze stawki VAT 0 proc.

Istotne ryzyko

Przyjęcie tego stanowiska wiąże się jednak z realnym ryzykiem zakwestionowania go przez organy podatkowe.

Dominuje bowiem pogląd, zgodnie z którym dostawa na rzecz pośrednika służy jemu, niezależnie od tego czy ostatecznie, poprzez transakcję dostawy towarów pomiędzy pośrednikiem a przewoźnikiem lotnicznym, służyć będzie zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2010 (ITPP3/443-167/09/ZG) wskazała, że „dla zastosowania 0 proc. stawki podatku istotne jest, aby dostawa była dokonywana bezpośrednio dla przewoźnika powietrznego. Skoro spółka planuje sprzedaż na rzecz pośrednika, to w tym przypadku nie chodzi o pośrednika, który kojarzy strony transakcji kupna-sprzedaży, lecz jest stroną transakcji kupna-sprzedaży.

Sprzedaż paliwa lotniczego pośrednikowi nie będzie spełniać warunku, że dostawa towarów będzie służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez linie lotnicze, zajmujące się głównie transportem międzynarodowym. Dopiero sprzedaż paliwa przez pośrednika dla przewoźnika powietrznego może spełniać ten warunek”.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT stawkę podatku 0 proc. stosuje się do:

- usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;