Taka teza wynika z artykułu Krzysztofa Woźniaka „Czy można odliczyć VAT od paliwa do aut kupionych przed 1 stycznia”.
Autor słusznie zauważa, że w okresie 2011 – 2012 r. przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku naliczonego (czy też raczej ograniczające kwoty podatku naliczonego) nie są zawarte w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w przepisach ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej ustawa nowelizująca).
Ograniczeń w odliczaniu podatku od samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych dotyczy art. 3 ustawy nowelizującej, a ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów – jej art. 4.
Art. 3 stanowi, że „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2”.
Regulacja ta jest typowym przepisem epizodycznym, tzn. takim który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania (w tym wypadku ze względu na tymczasowość przyznanego Polsce środka specjalnego). Przepis ten obowiązuje zatem ad hoc (zob. także T. Stawecki, P. Winczorek, „Wstęp do prawoznawstwa”, Warszawa 2003, s. 102). I tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r.
Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich samochodów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części.
Innymi słowy „w latach 2011 – 2012” nie można odliczyć całości podatku od „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony” (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie samochodów. Obowiązują w latach 2011 – 2012.
Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów.
Mówi on, że „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”.
Także i ten przepis ma charakter epizodyczny. Stanowi on, że w latach 2011 – 2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów ad hoc.
Jednocześnie jest przepisem odsyłającym (choć nie jest to typowe odesłanie, a raczej takie określane w literaturze przedmiotu mianem „wtrącenia”; zob. M. Hauser, „Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne”, „Przegląd Legislacyjny” 4/2003, s. 84 oraz powołana tam literatura).
Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (czy też raczej dla wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest w nim bowiem o „samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”.
Jak już zauważyłem, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi się o „samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony” (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu epizodycznego, a nie są cechami samochodów. Jest to jednoznaczne. Gdyby ewentualnie w art. 4 ustawy nowelizującej znalazła się regulacja, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do „samochodów i innych pojazdów samochodowych w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 1”, to byłyby podstawy do uznania, że przepis odsyła do samochodów nabytych w danym czasie.
Notabene art. 3 ust. 1 ten stanowi o okresie, w którym obowiązują ograniczenia w odliczaniu podatku, a nie okresie nabywania samochodów (zupełnie na marginesie należałoby się zastanowić nad zasadami odliczenia podatku od pojazdów nabytych w grudniu 2010 r., dla których fakturę dokumentującą nabycie otrzymano w styczniu 2011 r.).
Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód osobowy nabyty w grudniu 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.
W moim przekonaniu zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r.
Nawet gdyby przyjąć, że możliwe są dwa wyniki wykładni językowej, tzn. taki, że data nabycia samochodu jest jego cechą istotną, oraz taki, że data nabycia samochodu nie ma znaczenia – w kontekście ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego – to te dwa wyniki interpretacji językowej powinny zostać skonfrontowane ze sobą przy zastosowaniu innych metod wykładni.
Ze wszystkich dokumentów przygotowujących ustawę nowelizacyjną wynikało, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mają dotyczyć samochodów osobowych oraz samochodów z kratką i obowiązywać mają przez dwa lata (w latach 2011 – 2013).
Na takie też jej skutki wskazywano w trakcie prac nad ustawą (potwierdza to np. wystąpienie posła sprawozdawcy). W żadnym momencie podczas prac nad ustawą nie wskazywano na ograniczenie w odliczaniu podatku od paliwa tylko do samochodów nabytych po 31 grudnia 2010 r.
Wskazane byłoby także odwołanie się do wykładni prowspólnotowej, a w jej ramach właśnie do ustaleń czynionych z Komitetem VAT, dotyczących ograniczeń w odliczaniu VAT od paliwa do samochodów osobowych.
Z tych ustaleń (konsultacji) nie wynika, aby zamiarem i celem Polski (jako państwa członkowskiego) było wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do samochodów nabytych w określonym czasie. Przeciwnie, było nim wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do określonych typów samochodów.
Mając to na uwadze, odrzucić należy taki wynik wykładni, który uzależnia możliwość odliczenia podatku przy zakupie paliwa do samochodu od daty nabycia tego samochodu. Taka interpretacja – nie dość, że nader wątpliwa w świetle wykładni językowej – nie znajduje potwierdzenia przy zastosowaniu pozostałych metod wykładni.
Ponadto niekwestionowaną zasadą wykładni przepisów jest zakaz wykładni prowadzącej do absurdów.
Przyjmując zaproponowany przez Krzysztofa Woźniaka wynik wykładni (że data nabycia samochodu jest jego cechą istotną w kontekście prawa do odliczenia), należałoby dojść do wniosku, że polski ustawodawca ponownie naruszył klauzulę stałości, wprowadzając w ustawie o VAT zakaz odliczenia podatku od paliwa do samochodów stricte osobowych nabytych po 31 grudnia 2012 r. (zamierzony koniec obowiązywania art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej).
W świetle klauzuli stałości (stand-still) taki skutek jest niemożliwy. Nie można bowiem wprowadzić przepisów krajowych pogarszających sytuację podatników w tym względzie. Nie można zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca (który po wyroku w sprawie Magoora zna skutki naruszenia klauzuli stand-still) wprowadzałby przepisy, które miałyby obowiązywać od 1 stycznia 2013 r., co do których wiedziałby, że nie będą mogły być stosowne od tej daty (z powodu naruszenia klauzuli stałości). Także zatem i z tego powodu taki wynik wykładni należy odrzucić.
Powtórzyć więc należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do końca 2012 r. nie można odliczać VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy), także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r.
Autor jest doktorem nauk prawnych, wspólnikiem w EOL kancelaria doradztwa podatkowego
Czytaj też:
Czy można odliczać VAT od paliwa do aut kupionych przed 1 stycznia
- artykuł Krzysztofa Woźniaka
Odliczanie VAT od paliwa jest możliwe
- odpowiedź Krzysztofa Woźniaka
Odliczanie VAT od paliwa nie jest możliwe
- odpowiedź Adama Bartosiewcza na odpowiedź polemiczną
Czytaj więcej:
Odliczenie VAT od samochodu, motocykla, paliwa
Zobacz też:
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 26 stycznia 2011 r. w sprawie odliczania VAT od paliwa
