Pamiętaj o szczególnych zasadach rozliczenia VAT

Jak się wydaje, rozwiązały one ten problem. Będą miały zastosowanie przy okazji każdej przyszłej zmiany stawek podatku, a nie jedynie w odniesieniu do zmian, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r.

[srodtytul]Ze skutkiem na przyszłość i wstecz[/srodtytul]

Każda zmiana przepisów podatkowych powoduje określone konsekwencje dla podatników w zakresie ich przyszłych rozliczeń podatkowych. Często mamy też do czynienia z sytuacją, gdy zmiany przepisów mogą wpływać na rozliczenia dotyczące okresów poprzedzających termin ich wejścia w życie. Tak może być zwłaszcza na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania VAT.

Istotną cechą tego podatku jest krótkookresowy charakter rozliczeń (w okresach miesięcznych albo kwartalnych). Niemniej transakcje podlegające rozliczeniu w jednym okresie sprawozdawczym mogą wpływać, i często wpływają, na rozliczenie kolejnego okresu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Dostawca towaru wydał towar kontrahentowi 30 grudnia 2010 r., ale transakcję udokumentował, zgodnie z przepisami, w ciągu siedmiu dni od wydania towaru, czyli np. 3 stycznia 2011 r.

Ponieważ w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej transakcję, zasadniczo – przy braku szczególnych regulacji – zastosowanie miałaby stawka właściwa na moment wystawienia faktury (np. stawka podstawowa 23 proc.). [/ramka]

Podobnie może być przy świadczeniu usług, w tym zwłaszcza takich, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Gdyby usługa transportowa została faktycznie wykonana 20 grudnia 2010 r., a należność z tego tytułu wpłynęła do firmy transportowej 5 stycznia 2011 r., to przy braku odrębnych reguł zastosowanie miałaby stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu otrzymania należności przez świadczącego usługę.[/ramka]

[srodtytul]Rozwiązanie na lata[/srodtytul]

Aby w praktyce nie doszło do sytuacji, w której specyfika przepisów powoduje, że ze względu na techniczne aspekty rozliczenia VAT podatnicy muszą opodatkować transakcje stawką wyższą, niż obowiązywała w momencie dostawy/wyświadczenia usługi (które to zdarzenia stanowią przecież sens całej transakcji), ustawodawca wprowadził przepisy, które, jak się wydaje, rozwiązują ten problem.

Stosowne zasady przejściowe zostały uregulowane poprzez wprowadzenie do art. 41 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link] ust. 14a – 14h.

Istotne jest, że w ten sposób przepisy te będą miały zastosowanie przy każdej przyszłej zmianie stawek podatku, w tym także po 31 grudnia 2013 r., kiedy to upłynąć ma okres obowiązywania podwyższonych stawek, a także w przypadku gdy ewentualnie te podwyższone stawki zostaną dodatkowo zwiększone.

[srodtytul]Ważna data wykonania[/srodtytul]

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z nowego art. 41 ust.14a ustawy o VAT czynność, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku (czyli przed 1 stycznia 2011 r.), dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla niej w momencie jej wykonania.

Zatem ustawodawca wprowadził zasadę rozliczenia transakcji faktycznie wykonanej przed 1 stycznia 2011 r. przy uwzględnieniu stawki VAT obowiązującej w momencie faktycznego wykonania, nawet jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu takiej czynności powstał już w styczniu 2011 r.

Odnosząc to do wcześniejszych przykładów dostawy towaru i świadczenia usług transportowych, przepis umożliwił podatnikom zastosowanie do nich stawki VAT, jaka obowiązywała w 2010 r., chociaż rozliczenie tych transakcji nastąpi w deklaracji VAT za styczeń 2011 r.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka otrzymała zamówienie na dostawę towarów, które kontrahent odebrał z jej magazynu 30 grudnia 2010 r. Był to okres świąteczny, więc faktura dokumentująca dostawę została wystawiona dopiero 3 stycznia 2011 r.

Zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstał 3 stycznia 2011 r., zatem zastosowanie powinny mieć już stawki VAT obowiązujące po zmianach przepisów. Jednak zgodnie z art. 41 ust. 14a opodatkowanie dostawy nastąpi przy zastosowaniu stawki VAT, która obowiązywała w momencie faktycznego jej wykonania.[/ramka]

Na ogół wskazanie momentu, w którym została faktycznie wykonana dana czynność, nie powinno sprawiać podatnikom problemów.

Niemniej ustawodawca wprowadził stosowne przepisy, które powinny ułatwić rozliczenie VAT w sytuacji, gdy przy świadczeniu usług precyzyjne wskazanie momentu faktycznego ich wykonania może być problematyczne.

[srodtytul]Usługi ciągłe[/srodtytul]

Przykładem są usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w uzgodnionych okresach. Otóż czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności (art. 41 ust. 14b).

[ramka][b]Przykład[/b]

W wypadku usługi najmu nieruchomości, która zgodnie z umową zawartą między najemcą i wynajmującym rozliczana jest na bazie miesięcy kalendarzowych, jej świadczenie za grudzień

2010 r. uznaje się za wykonane ostatniego dnia tego miesiąca. W rezultacie zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa w 2010 r., bez względu na to czy obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstał jeszcze w grudniu 2010 r. czy już w 2011 r.

Może się również zdarzyć, że dana usługa jest faktycznie wykonywana na przełomie roku, w związku z czym jest częściowo świadczona w trakcie obowiązywania poprzednich regulacji, częściowo już po nowelizacji (np. usługa budowlana świadczona w okresie 15 grudnia 2010 r. – 15 stycznia 2011 r.). [/ramka]W takim wypadku, zgodnie z art. 41 ust. 14c, gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

- w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki – w zakresie jej części wykonywanej do tego dnia,

- z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

[ramka][b]Przykład[/b]

Usługa budowlana, świadczona w okresie 15 grudnia 2010 r. – 15 stycznia 2011 r., w części faktycznie wykonanej w 2010 r. powinna zostać opodatkowana poprzednio obowiązującą stawką podatku, a w części wykonanej w 2011 r. – nową stawką. [/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatnik wynajmuje nieruchomość. Okresem rozliczeniowym z najemcą jest okres od 16 dnia miesiąca do 15 dnia miesiąca następującego, a termin płatności wynikający z umowy to siedem dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Mimo że rozliczenie okresu 16 grudnia 2010 r. – 15 stycznia 2011 r. nastąpi zasadniczo w styczniu 2011 r., to na podstawie art. 41 ust. 14c część usługi wykonana w okresie 16 grudnia – 31 grudnia będzie rozliczona z zastosowaniem stawki VAT, jaka obowiązywała w 2010 r.[/ramka]

Co do zasady dla celów takiego rozliczenia należy precyzyjnie wskazać, jaka część usługi była faktycznie wykonana w danym roku. Jeżeli jednak nie jest to możliwe, dla określenia tej części uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d).

[srodtytul]Specjalne reguły[/srodtytul]

Przepisy odnoszące się do zasad określania właściwej stawki podatku regulują także kwestie rozliczeń VAT przez podmioty, w stosunku do których zastosowanie mają, ze względu na rodzaj działalności, specjalne zasady rozliczeń.

I tak szczegółowe regulacje dotyczą czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, czyli m.in. dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Podatnicy je świadczący mają możliwość wystawiania faktur dotyczących przyszłych okresów rozliczeniowych, przez co zdarzyć się może, że faktury wystawione jeszcze w 2010 r., a dotyczące okresów rozliczeniowych 2011 r. zostały wystawione zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień ich wystawienia, czyli z zastosowaniem starych stawek VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 41 ust. 14e. Zgodnie z nim w przypadku czynności, dla których wystawiono fakturę obejmującą przyszłe okresy rozliczeniowe, a po wystawieniu tej faktury zmieniła się stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych nią objętych, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany.

Takie rozwiązanie możliwe jest wyłącznie pod warunkiem, że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zmiany (czyli w wypadku zmiany, która weszła w życie od 1 stycznia do 30 czerwca), uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego wcześniej wystawioną fakturą.

[srodtytul]Zadatki i zaliczki[/srodtytul]

Ustawodawca wprowadził także przepis odnoszący się do skutków otrzymania przez podatnika, przed dniem zmiany stawki podatku, zaliczek, zadatków i innych płatności, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a związana z tymi płatnościami czynność została wykonana już po zmianie stawek. W takim wypadku podatnik nie musi już w żaden sposób korygować stawki podatku w części dotyczącej wcześniej otrzymanej i rozliczonej zaliczki.

[srodtytul]Czynności zwolnione[/srodtytul]

Wszystkie wskazane regulacje mają odpowiednie zastosowanie także w stosunku do czynności, które przed dniem zmiany przepisów były zwolnione z VAT, a po zmianie zaczęły podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, oraz w sytuacji odwrotnej, gdy dane czynności przed 1 stycznia 2011 r. były opodatkowane, a po tej dacie podlegają zwolnieniu.

Oznacza to, że np. czynność opodatkowana VAT w 2010 r., w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 r., powinna zostać rozliczona w styczniu jeszcze zgodnie ze starymi zasadami, nawet jeżeli od 1 stycznia 2011 r. będzie zwolniona z VAT.

[ramka][b]Komentuje Rafał Stokrocki, doradca podatkowy, menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte[/b]

Zwyczaj wprowadzania przez ustawodawcę przy okazji nowelizacji ustaw podatkowych przepisów, które regulują szczegółowo zasady rozliczania podatków w okresach przejściowych, z pewnością ocenić należy jako praktykę właściwą.

Podatnik, który zmuszony jest na bieżąco rozliczać się na podstawie nowych, dopiero co wchodzących w życie regulacji, nie ma praktycznie możliwości oparcia się na dostępnych interpretacjach, wyrokach sądów czy komentarzach ekspertów.

W takich wypadkach nawet bezpośredni kontakt z urzędnikami skarbowymi, dla których również są to rozwiązania nowe, nie gwarantuje poprawności dokonywanych rozliczeń.

Należy mieć nadzieję, że w przyszłości problematyka okresów przejściowych będzie w dalszym ciągu zauważana przez ustawodawcę już na etapie prac legislacyjnych nad zmianami przepisów podatkowych. [/ramka]

[ramka][b]Import i WNT [/b]

Przedstawione zasady nie mają zastosowania do rozliczeń związanych z importem towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W stosunku do nich zastosowanie będzie miała zawsze stawka podatku właściwa na dzień powstania obowiązku podatkowego.

[b]Przykład[/b]

Spółka kupiła towary od niemieckiego dostawcy. Trafiły one do magazynu spółki z terytorium Niemiec 20 grudnia 2010 r. W styczniu spółka otrzymała fakturę wystawioną przez dostawcę 5 stycznia 2011 r.

Rozliczenie WNT nastąpi zatem w deklaracji za styczeń 2011 r., a zastosowanie będą miały stawki podatku obowiązujące w 2011 r., i to mimo że spółka otrzymała towar jeszcze w grudniu 2010 r. (art. 41 ust. 14g).[/ramka]

[i]Bartosz Rasz jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w zespole podatków pośrednich Deloitte

Rafał Stokrocki jest doradcą podatkowym, menedżerem w zespole podatków pośrednich Deloitte[/i]

[ramka][b]Czytaj też artykuły:[/b]

[link=http://www.rp.pl/artykul/56114,600570_Jaka-stawka-za-uslugi-na-przelomie-roku-.html]Stawka na usługi zależy od sposobu ich rozliczania[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/56114,598967_Jaka-stawka-VAT-na-przelomie-roku.html]Co decyduje o wysokości stawek[/link][/ramka]

[ramka] [b]Zobacz cały poradnik: [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 r.[/link][/b][/ramka]

[ramka][b] Przeczytaj: [link=http://][link=http://www.rp.pl/artykul/162950,588684.html]Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. stawek VAT i dostosowania do PKWiU z 2008 r.[/link][/b][/ramka]