Zgodnie z ustawą o VAT eksport towarów jest jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. W świetle jej art. 2 pkt 8 eksportem jest potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów. Rozliczając eksport towarów dla celów VAT, podatnik ma prawo skorzystać z zerowej stawki, o ile spełnia określone w ustawie warunki (m.in. ma odpowiednie dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE).

[srodtytul]Kiedy pojawiają się kontrowersje[/srodtytul]

Typowe transakcje eksportowe – gdy polski podatnik sprzedaje towar do nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium UE a towar jest wywożony bezpośrednio z Polski i w Polsce następuje otwarcie procedury wywozu – nie rodzą kontrowersji. Nie budzą również wątpliwości sytuacje, gdy zgodnie z przepisami celnymi wywóz z terytorium UE jest potwierdzany przez urząd celny na terytorium innego niż Polska kraju UE a procedura wywozu rozpoczyna się w Polsce.

Problemy z prawidłową klasyfikacją transakcji mogą pojawić się wtedy, gdy formalna procedura wywozu otwierana jest i zamykana na terytorium innego niż Polska państwa UE. Wynika to z braku wyraźnych przepisów ustawy o VAT tego dotyczących, dość restrykcyjnego stanowiska organów podatkowych oraz negatywnych interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra finansów.

Z uwagi na rosnący stopień skomplikowania transakcji w handlu międzynarodowym oraz uwzględniając charakter niektórych branż, takie sytuacje zdarzają się coraz częściej.

[srodtytul]Co na to fiskus[/srodtytul]

Zdaniem organów podatkowych eksport towarów nie występuje w sytuacji, gdy polski podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z państw spoza UE a zgłoszenie celne do procedury wywozu jest dokonywane w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium innego niż Polska kraju UE.

W opinii przedstawicieli fiskusa przesądzają o tym następujące okoliczności:

- towar nie jest bezpośrednio wywożony z terytorium kraju poza terytorium UE,

- transakcja nie następuje w ramach jednej czynności opodatkowanej (tj. najpierw mamy przemieszczenie towarów do innego państwa UE a następnie ich eksport) oraz

- wywóz towarów nie jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, ponieważ podatnik nie ma dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium Polski.

[srodtytul]Jak argumentują urzędnicy...[/srodtytul]

Argumentacja organów podatkowych opiera się w szczególności na treści art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przemieszczenie towarów własnych do innego kraju UE nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy mają być one przedmiotem eksportu a podatnik ma dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski. Zatem a contrario, gdy procedura eksportu rozpoczęła się w innym państwie UE, zdaniem organów eksport z Polski nie wystąpi.

W takiej sytuacji, w opinii organów podatkowych, dla celów polskiego podatku VAT wystąpi:

- przemieszczenie towarów własnych z Polski do innego państwa UE, które na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jest zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) i

- eksport towarów z tego państwa UE.

Czynnością opodatkowaną VAT w Polsce byłoby w tym wypadku jedynie przemieszczenie towarów własnych. W celu uniknięcia ryzyka zakwestionowania zerowej stawki VAT dla WDT polski podatnik musiałby się w pierwszej kolejności zarejestrować dla celów VAT w państwie, do którego towary są przemieszczane, oraz spełnić dodatkowe warunki, o których mowa w ustawie o VAT.

W konsekwencji w takiej sytuacji organy podatkowe mogą kwestionować zastosowanie zerowej stawki VAT dla eksportu towarów, twierdząc, że eksport nie następuje z terytorium Polski. Przyjęcie takiego stanowiska może rodzić negatywne dla podatników skutki (określenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę).

[srodtytul]...i dlaczego nie mają racji[/srodtytul]

Z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe nie można jednak się zgodzić. W opisywanej sytuacji faktycznie następuje wywóz towarów z terytorium Polski poza granice celne UE w wykonaniu dostawy towarów. Jest on potwierdzany przez właściwy urząd celny w państwie, gdzie procedura celna została zakończona. Zatem transakcja ta mieści się w definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Warto zauważyć, że w definicji tej nie ma mowy o konieczności rozpoczęcia procedury celnej wywozu na terytorium kraju.

Ponadto nie jest trafne twierdzenie organów podatkowych, że nastąpi tu przemieszczenie towarów własnych podatnika do innego państwa UE a następnie eksport towarów z tego kraju. Art. 13 ust. 3 ustawy o VAT wymaga, by przemieszczone przez podatnika lub na jego rzecz towary należące do jego przedsiębiorstwa miały służyć jego działalności gospodarczej. W omawianym jednak przypadku dochodzi do dostawy towarów na rzecz podmiotu trzeciego i towary te nie są wykorzystywane przez ich dostawcę. Wyklucza to więc możliwość zastosowania tego przepisu.

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy...[/srodtytul]

Trzeba również zauważyć, że przepisy dotyczące eksportu towarów określone w polskiej ustawie o VAT różnią się od odpowiednich uregulowań zawartych w dyrektywie 2006/112 (dalej dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 146 ust. 1 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę albo na jego rzecz poza terytorium UE. Zwolnienie to stosuje się zatem bez względu na to, w którym państwie UE została rozpoczęta procedura celna wywozu towarów.

Dodatkowo należy podkreślić, że art. 13 ust. 4 pkt 4, z którego organy podatkowe wywodzą konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, nie odpowiada w pełni art. 17 ust. 2 lit. e dyrektywy 112, w którym wymóg podobny nie został określony.

[srodtytul]...i z orzecznictwa[/srodtytul]

Stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie także różni się od prezentowanego przez organy podatkowe. Nie można jednak jeszcze mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2007 r. (III SA/ Wa 923/07) [/b]stwierdził, że polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące eksportu są niezgodne z VI dyrektywą (poprzedniczką dyrektywy 112).

Wyrok ten został jednak uchylony [b]8 maja 2009 r. przez NSA (I FSK 265/08)[/b], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji. Ostatnio zapadły również inne [b]wyroki WSA (z 10 czerwca 2009 r., I SA/ Op 177/09, oraz z 13 lipca 2009 r., III SA/Gl 279/09)[/b], opierające się na odmiennej argumentacji.

Sądy zgodnie podkreśliły, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wymaga wprost, aby podatnik musiał mieć dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W konsekwencji [b]na podstawie dokumentu otrzymanego od organu administracji celnej w innym państwie UE powinno być możliwe zadeklarowanie w Polsce eksportu ze stawką VAT 0 proc.[/b] Wydaje się, że taka interpretacja jest prawidłowa.

[b] Podatnicy, u których występują podobne transakcje eksportowe, chcący zabezpieczyć prawo do zerowej stawki VAT z tytułu eksportu towarów, mogą zwrócić się do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Muszą jednak liczyć się z tym, że pozytywną odpowiedź otrzymają dopiero na etapie postępowania przed WSA.[/b]

[i]Tomasz Siek jest menedżerem w zespole podatków pośrednich Deloitte

Tomasz Seweryn jest konsultantem w tym zespole [/i]