Montaż towarów przez producenta to dostawa czy usługa?

Gdy po licznych orzeczeniach wydawało się, że sprawa opodatkowania robót budowlano-montażowych nie powinna już dłużej budzić sporów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, po którym podatnicy na nowo zaczęli mieć wątpliwości.

[b]Jestem stolarzem. Montuję schody w domach i mieszkaniach na indywidualne zamówienia klienta. Byłem przekonany, że mogę stosować stawkę 7 proc., ale ostatnio przeczytałem, że montaż schodów z balustradą jest objęty 22 proc. Jaka stawka jest więc właściwa? A może powinien wystawiać dwie faktury: jedną ze stawką 7 proc. na same schody i drugą ze stawką 22 proc. na usługę montażu? [/b]

Pytanie czytelnika dotyczy problemu, którym przez kilka ostatnich lat zajmowały się polskie sądy. Niedawny wyrok[b] WSA w Gliwicach (z 6 lutego 2009 r., III SA/Gl 1226/08)[/b] pokazuje, że sprawa długo jeszcze może być kontrowersyjna.

Sąd stwierdził bowiem, że dostawa schodów i balustrad wraz z ich montażem jest opodatkowana według stawki 22 proc. VAT. Tymczasem cały problem sprowadza się właśnie do tego, czy montaż towarów przez ich producenta jest dostawą, czy usługą. Bo jeśli dostawą, to poprawna byłaby rzeczywiście stawka 22 proc. Ale jeśli usługą, to można by stosować 7 proc.

[srodtytul]Montaż drzwi i okien[/srodtytul]

Przez pewien czas największy spór o to toczyli z fiskusem producenci okien i drzwi. Ostatecznie w załączniku do rozporządzenia wykonawczego, przyznającym stawkę 7 proc. VAT, dodano od 15 lutego

2005 r. montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów (przede wszystkim w budynkach mieszkaniowych). Preferencja ta pozostała do dziś; teraz jest zapisana pod poz. 14 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291166]załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z 28 listopada 2008 r. (DzU z 2008 r. nr 212, poz. 1336)[/link].

[srodtytul]A co z resztą?[/srodtytul]

Czyżby więc producenci innych towarów (np. schodów) nie mogli korzystać ze stawki 7 proc.? Mogą, bo oprócz jednostkowej preferencji dla montażu okien i drzwi jest jeszcze ogólna, wynikająca do końca 2007 r. wprost z ustawy o VAT, a od 2008 r. z rozporządzenia wykonawczego (obecnie jest to § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 28 listopada 2008 r.). Chodzi o stawkę 7 proc. dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących m.in. budownictwa mieszkaniowego, w zakresie pozostałym innym niż budownictwo społeczne (bo dla remontów, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy w budownictwie społecznym stawka 7 proc. wynika wprost z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT.

[srodtytul]Dostawa czy usługa?[/srodtytul]

Podstawowe pytanie brzmi więc, czy dostawę towaru z montażem można zaliczyć do robót budowlano-montażowych (a tym samym usług) objętych stawką 7 proc. VAT, czy do dostawy towarów? Wokół tego właśnie toczyły się spory podatników z fiskusem.

Podatnicy uważali (i nadal uważają), że pod pojęciem roboty budowlano-montażowe kryje się zarówno wykonanie określonych prac, jak i dostawa zużytych do tego celu materiałów budowlanych. Natomiast organy podatkowe zawęziły pojęcie robót budowlano-montażowych jedynie do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp.

W efekcie interpretacja fiskusa oznaczała, że świadczenia wykonane przez producentów są opodatkowane inaczej (według wyższej stawki) niż takie same świadczenia wykonane przez nieproducentów. Producent montujący wykonane wcześniej przez siebie schody musiałby zastosować stawkę 22 proc., natomiast stolarz zakładający „nie swoje” schody miałby prawo do stawki 7 proc.

Taka wykładnia naruszałaby zasadę równości opodatkowania – zauważył [b]WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 274/08)[/b].

[srodtytul]Liczy się całość[/srodtytul]

Warszawski sąd nie był w tym poglądzie odosobniony. Już w 2006 r. [b]Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05) [/b]wyjaśnił, że pojęcia „roboty budowlane” czy „roboty budowlano-montażowe” nie można interpretować na podstawie słownikowego znaczenia wyrazu „robota”. Bo chodzi tu o świadczenia kompleksowe.

Dlatego „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze (...), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel” – wyjaśnił NSA.

Do identycznych wniosków doszły m.in. [b]WSA w Lublinie (wyrok z 10 listopada 2006 r., I SA /Lu 282/06) i WSA w Warszawie w wyrokach z 28 lutego 2008 r. (I SA/Wr 1632/07) i z 4 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 274/08)[/b].

Owszem, zdarzały się też orzeczenia odmienne, jak[b] wyrok z 1 czerwca 2005 r. (I SA/ Bd 180/05)[/b], w którym WSA w Bydgoszczy stwierdził: „pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (...) obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru”. Takie interpretacje należały jednak do rzadkości.

[srodtytul]Argument ten sam, wnioski przeciwne[/srodtytul]

Często sądy, przyznając rację podatnikom, powoływały się na europejską wykładnię „świadczenia usług”. Wielokrotnie przywoływały [b]wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C – 41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank)[/b], w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Rzecz ciekawa, na ten sam wyrok powoływały się także organy podatkowe. Tyle że wyciągały z tego zupełnie odwrotny wniosek. Przykładowo jedna z izb skarbowych, przywołując wspomniany wyrok ETS, wyjaśniła: „mając zatem na uwadze, że dostawa i montaż dodatkowego wyposażenia, takiego jak roletki, żaluzje czy parapety, była dokonywana wraz z dostawą i montażem okien (co jednoznacznie wynika z treści faktur oraz zawieranych umów), zaś wartość tego wyposażenia i jego montażu stanowiła jedynie element kalkulacyjny ogólnej ceny za wykonane świadczenie, to nie było podstaw do wyodrębnienia ich jako oddzielnego świadczenia”. I całość – jak stwierdziła izba – należało opodatkować stawką właściwą dla dostawy, czyli 22 proc.

[srodtytul]Dlaczego dostawa?[/srodtytul]

Organy podatkowe niemal zawsze w takich sporach sięgały do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (w sprawach podatkowych nadal obowiązuje PKWiU z 1997 r.). W rozdziale 5 zasad metodycznych tej klasyfikacji zapisano zasadę, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia „są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

a) roboty instalacyjne, wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

b) gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

c) budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45”.

W świetle tych zasad, jak stwierdziła jedna z izb skarbowych, „montaż okien i drzwi przez producenta w już istniejącym budynku należy zaklasyfikować jako okna w zależności od materiału, z jakiego zostały wykonane”.

„Niezależnie bowiem od nazwy umowy oraz zapisów w niej zawartych, a także sposobu fakturowania sprzedaży, montaż okien przez ich producenta należy do statystycznej kategorii »wyrobu«, wobec czego nie ma podstaw do zaliczenia dostawy okien do kategorii usług” – podsumowała inna izba skarbowa.

[srodtytul]Klasyfikacja nie decyduje[/srodtytul]

Taką interpretację podważył m.in. [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 lutego 2008 r. (I SA/ Wr 1632/07)[/b]. Zarzucił organom podatkowym, że błędnie zakwalifikowały wykonywane przez podatnika czynności „dając prymat klasyfikacji statystycznej, która może pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie, zamiast ocenić istotę spornych czynności”.

Na dowód tego, że klasyfikacje statystyczne nie mogą mieć tu decydującego wpływu, sąd wskazał m.in. zmianę rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. „W następstwie dokonanej zmiany montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów objęty został, jako jedna usługa, 7-proc. stawką podatku VAT. Przy czym prawodawca nie odwołał się do kwalifikacji statystycznej i nie zastrzegł, że obniżonej stawce podlegać będą usługi odpowiednio sklasyfikowanie statystycznie”.

Na nieprzydatność klasyfikacji statystycznych w tym zakresie zwrócił też uwagę WSA w Lublinie ([b]wyrok z 10 listopada 2006 r., I SA/Lu 282/06)[/b]: „w PKWiU nie ma usługi określanej mianem »roboty budowlano-montażowej«. Skoro ustawodawca w sposób opisowy określił preferencyjną stawkę, nie można odmówić jej stosowania w przypadku, gdy świadczona usługa niewątpliwie jest remontem czy usługą budowlano-montażową”.

„Protokoły sporządzone po wykonaniu świadczenia jednoznacznie potwierdzają, że zamiarem stron było wykonanie usługi wymiany i zamontowania stolarki okiennej jako pewnego całego dzieła, a to oznacza, że zawarte umowy należy traktować jako umowę rezultatu, której najistotniejszą cechą jest to, że motywem jej zawarcia jest osiągnięcie określonego celu (instalacja umożliwiająca normalne korzystanie z rzeczy)” – stwierdził lubelski WSA.

[srodtytul]Co orzekł sąd w Gliwicach[/srodtytul]

I oto w niedawnym wyroku[b] (z 6 lutego 2009 r., III SA/ Gl 1226/08) WSA[/b] w Gliwicach użył nie tej argumentacji, co pozostałe sądy w przedstawionych sprawach, ale dokładnie takiej, jak organy podatkowe: o opodatkowaniu decyduje klasyfikacja PKWiU, a zgodnie z nią usługi świadczone przez podatnika powinny być zaklasyfikowane do działu 20.30 PKWiU – produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa.

Dlatego gliwicki WSA stwierdził, że „w całości podziela ocenę prawną co do opodatkowania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę polegających na dostawie schodów i balustrad wraz z ich montażem według stawki podstawowej 22 proc.”.

Co ciekawe, zupełnie inaczej ten sam sąd w Gliwicach orzekł w [b]wyroku z 26 kwietnia 2006 r. (I SA/Gl 1139/05)[/b]. Zarzucił wtedy organom podatkowym, że nie sklasyfikowały czynności wykonywanych przez podatnika z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a oparły się głównie na przepisach prawa krajowego „ocenianego z punktu widzenia zasad klasyfikacji statystycznych, a mianowicie zasad wynikających z PKWiU oraz PKD”. W efekcie, jak wówczas podsumował, „organy dokonały błędnej wykładni przepisów materialnych (...) w oparciu o zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych, uznając, że producent stolarki budowlanej świadcząc usługę montażu tych towarów dokonuje ich dostawy”, a nie usługi opodatkowanej stawką 7 proc. VAT.

[ramka] [b]Nie tylko okna i schody[/b]

Przedstawiony problem dotyczy nie tylko producentów materiałów budowlanych, choć niewątpliwie ich sprawy najczęściej trafiały na wokandę.Warto jednak wiedzieć, że podobną kwestią, choć dotyczącą całkiem innych usług, zajmował się E[b]uropejski Trybunał Sprawiedliwości, rozpatrując sprawę Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (C-231/94)[/b].

W orzeczeniu ETS uznał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem wielu usług, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa.

Natomiast osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji.ETS stwierdził też, że transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Zatem należy je klasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy.

Wskazał przy tym, że sytuacja wygląda inaczej, jeśli chodzi o posiłki „na wynos”, i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. [/ramka]