Biegły sądowy jest organem pomocniczym wymiaru sprawiedliwości w tych wszystkich przypadkach, gdy od sądu wymagane są wiadomości specjalne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tytułu biegłego można używać tylko wtedy, gdy sporządza się opinie dla uprawnionego podmiotu; używanie go w innych przypadkach jest niedopuszczalne (wyrok z 12 kwietnia 1999 r., II SA 336/99).

Decydując się na skorzystanie z wiedzy biegłego, sąd wydaje postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego opinii. Jednocześnie określa, jakie czynności wymagają specjalistycznej wiedzy. Wskazuje też na przedmiot i zakres opinii. Mimo to nie ma wpływu na jej merytoryczną treść. Dostarczona przez biegłego opinia jest – zdaniem Sądu Najwyższego (wyrok z 6 lutego 2003 r., IV CKN 1763/00) – w toku prowadzonego postępowania jednym z wielu środków dowodowych, podlegającym ocenie sądu. Zatem osoba powołana na biegłego teoretycznie jest samodzielna w swoich działaniach. Nie do końca jednak.

Opodatkowana VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatne świadczenie usług rozumiemy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu bądź nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Ustalenie, że mamy do czynienia z dostawą towarów albo świadczeniem usług, nie oznacza jednak, że od razu trzeba płacić VAT. Opodatkowane są bowiem tylko te czynności, które zostały wykonane przez podmiot mający cechę podatnika. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Tak pojmowana działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy takich założeniach sprawę opodatkowania usług świadczonych przez biegłych sądowych na zlecenie sądów i innych organów należałoby uznać za zamkniętą, gdyby nie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), jeżeli z tytułu ich wykonania osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody biegłych sądowych wskazane są w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Z tytułu wykonywania zleconych przez sąd czynności biegły jest związany z sądem więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między sądem a biegłym co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia. W efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju „zatrudnienia” biegłego. Stosunek prawny łączący organ procesowy oraz biegłego ma cechy stosunku o charakterze publicznoprawnym, w którym organ procesowy zajmuje pozycję dominującą. Biegły realizuje zadania nakazane mu przez organ procesowy, podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek. Oznacza to, że nie wykonuje swoich zadań samodzielnie, ale jest podporządkowany organowi procesowemu w zakresie warunków wykonania określonych czynności oraz pobieranego wynagrodzenia, którego wysokość ustala organ procesowy.

Przysłowiową kością niezgody jest kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Biegli twierdzą, że opinia wydawana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, którym dysponować może wyłącznie organ procesowy. Zatem organ ten ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez biegłego podczas wykonywania decyzji o powierzeniu sporządzenia opinii.

Ministerstwo Finansów twierdzi jednak, że opinia wydana przez biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania (pismo z 29 kwietnia 2005 r., PP3-812-130/05/AK/ 864). Nie można zatem przyjąć, że sąd, który zleca biegłemu sporządzenie opinii, bierze na siebie za nią odpowiedzialność, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro biegły sam odpowiada za wydaną opinię, to nie jest spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wtedy, gdy stosunek prawny między zleceniodawcą a zleceniobiorcą określał będzie odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich za zlecone działania.

Podobnie uważają organy podatkowe. Większość z nich twierdzi, że przy wykonywaniu czynności zleconych przez sąd osoby sprawujące funkcję biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, bo w stosunku prawnym, łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym, nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem organów nie można przyjąć, że w przypadku biegłych sądowych wchodzi w grę odpowiedzialność sądu lub innego organu za wykonane przez nich czynności. Sąd ponosi odpowiedzialność za wydany wyrok, czyli za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, w tym wymagających wiadomości specjalnych, a nie za opinię biegłego. Ponadto sąd lub inny organ zlecający wykonanie opinii nie może wpływać na jej treść – przy wydawaniu opinii biegły jest samodzielny. Wynika tak m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2006 r. (PP-B/406z-11/06/AK) i z 10 stycznia 2006 r. (PP-B/406z-36/05/AK) oraz Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 marca 2006 r. (IS.II/1/4430-28/06) i z 9 grudnia 2005 r. (IS.II/1/4430-112/05).

Sądy administracyjne coraz częściej zajmują inne stanowisko niż resort finansów. Jeszcze niedawno twierdziły, że sąd nie odpowiada jako zlecający przed osobami trzecimi za opinię wydaną przez biegłego, odpowiada natomiast za jej ocenę. Jako argument za tym, że biegły za swoje czynności ponosi osobistą odpowiedzialność, wskazywały treść składanego przez niego przyrzeczenia, w którym zobowiązuje się, świadomy odpowiedzialności przed prawem, powierzone mu obowiązki wykonać z całą sumiennością i bezstronnością (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 2 października 2007 r., III SA/Wa 1132/07, i z 8 marca 2007 r., III SA/Wa 4088/06, oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 17 kwietnia 2007 r., I SA/Go 1270/06).

Inne wnioski wynikają jednak z najnowszych orzeczeń (m.in. z wyroków: WSA w Kielcach z 18 października 2007 r., I SA/Ke 311/07, WSA w Rzeszowie z 13 marca 2008 r., I SA/Rz 15/08, oraz WSA w Bydgoszczy z 11 grudnia 2007 r., I SA/Bd 709/07). Sądy twierdzą, powołując się na wykładnię wspólnotową, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie są takie czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy istniejącego między pracownikiem i pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku). Osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie są podatnikami VAT, bowiem nie obejmuje ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, która wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyroku z 17 października 2006 r., I FSK 86/06).

Podkreślają, że biegły, wydając opinie na zlecenie sądu, nie wchodzi w relacje z osobą trzecią. Aby mówić o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej – w tym wypadku uczestnikowi postępowania, musi istnieć bezpośrednia relacja między tą osobą a biegłym. Taka relacja jednak nie istnieje. Sąd ocenia opinię jako dowód i z chwilą zaliczenia jej w poczet materiału dowodowego przestaje ona być samodzielnym bytem, a staje się jednym z dowodów stanowiących podstawę do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. W takich wypadkach organ procesowy ponosi odpowiedzialność instancyjną zarówno za zasadność powołania biegłego, określenie jego zadań, przygotowanie materiału badawczego (a zatem za warunki wykonywania czynności), jak i za użytek, jaki robi z dostarczonej opinii.

VAT jest podatkiem pośrednim. Natomiast przy usłudze wykonywanej przez biegłego na zlecenie sądu trudno jest wskazać ostatecznego jej konsumenta, którego powinien obciążyć VAT. Nie jest nim sąd, bo dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie następuje w interesie sądu, lecz dla wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych (a więc w interesie publicznym). Konsumentem tej usługi nie jest również strona (uczestnik postępowania).

Argumenty sądów wydają się logiczne. Przy jednym wszakże zastrzeżeniu. Moim zdaniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku biegłych należy odnosić do odpowiedzialności za wykonanie czynności polegającej na opracowaniu opinii, a nie do odpowiedzialności za działania lub zaniechania, jakie podjął lub których się dopuścił biegły sądowy w toku jej sporządzania. Przy odmiennym założeniu, a więc że pod pojęciem osób trzecich kryją się nie strony postępowania, ale na przykład wszystkie inne podmioty, których interes mógłby zostać naruszony w toku sporządzania opinii, obrona argumentów, którymi kierowały się sądy, mogłaby być znacznie utrudniona.

Można zatem twierdzić, że biegły sądowy nie jest podatnikiem VAT. Trudno bowiem przyjąć, że działa on w warunkach konkurencji i ponosi ryzyko ekonomiczne swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym wykazuje raczej cechy zbliżone do stosunku pracy.

Autorka jest adiunktem na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, aplikantem radcowskim w kancelarii Res

Biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT (tak wynika z wyroku WSA w Olsztynie z 7 marca 2008 r., I SA/Ol 62/08).

Organy podatkowe wydały interpretację, z której wynikało, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, bo nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czyli odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd nie odpowiada za treść opinii biegłego przed uczestnikami toczącego się procesu, gdyż pozostaje ona jedynie dowodem, który podlega ocenie sądu tak jak inne dowody osobowe, rzeczowe czy dowody z dokumentów. Biegły przy wydawaniu opinii jest samodzielny. Ma wpływ na jej treść, sposób przekazania i obrony przed sądem. Zdaniem organów podatkowych wykonywane przez niego czynności są zatem opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Wykonując czynności na zlecenie sądów lub innych organów, biegły posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z interpretacją tą nie zgodził się WSA. Stwierdził, że stosunek prawny łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Ma cechy zbliżone do stosunku pracy, co wyklucza samodzielność. Wydając opinię, biegły działa na rzecz organu procesowego i pod jego kierownictwem.

Mirosława Łapińska