Spółka działa w branży budownictwa przemysłowego i deleguje pracowników do pracy za granicę, głównie do Francji i Niemiec. Podkreśliła, że na czas delegowania aneksem zmieniane jest miejsce wykonywania pracy - miejscowość poza granicami kraju, w której praca jest wykonywana (poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników) – oraz wynagrodzenie. Pracownicy nie wyjeżdżają do pracy za granicę w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Spółka nie wypłaca im diet i innych należności z tego tytułu. Zgodnie jednak z zapisami w regulaminie pracy i wynagradzania, pracownicy delegowani mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą, za które płaci pracodawca lub jego kontrahent.

Firma zapytała czy wartość noclegów finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania, to ich przychód ze stosunku pracy i czy spółka powinna potrącać zaliczkę na PIT, jeśli świadczenie przekracza 500 zł miesięcznie.

Czytaj także: Podróż służbowa a zwolnienie PIT

Sama uważała, że ponoszenie wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. A więc biorąc pod uwagę wytyczne z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K7/13) w sprawie nieodpłatnych świadczeń, nie można mówić w tym przypadku od przychodzie pracownika.

Fiskus najpierw potwierdził to stanowisko, ale potem zmienił zdanie. W nowej interpretacji tłumaczył, że wartość opisanych świadczeń jest dla pracowników przychodem i spółka, jako płatnik, ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek. Ich wartość należy ustalić z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia mógł z niego skorzystać (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z niego w tym samym czasie, a także zwolnień (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).

Spółka zaskarżyła zmienioną interpretację do WSA w Warszawie, który przyznał jej rację. Tego korzystnego dla firmy i jej pracowników stanowiska nie potwierdził jednak NSA. Zauważył, że TK w wyroku, na który powołuje się podatniczka, sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. I tak, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą, w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnie.

Z uchwały Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r., (III UZP 14/15) wynika, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem pracy, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie. Nie jest to cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym oddelegowanego do pracy za granicą.

Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne" miejsce pracy. Dlatego, w ocenie NSA, wydatki spółki na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą dla nich przychodem.

NSA odniósł się też do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z ich treścią, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Z regulacji tych wynika, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad 500 zł limit – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na PIT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2018 r.

Sygnatura akt: II FSK 799/18

Mirosław Siwiński radca prawny, doradca podatkowy, dyrektor departamentu podatków Kancelarii Prof.W. Modzelewskiego

Komentowany wyrok NSA pokazuje kilka nieprawidłowości, jakie występują w polskim prawie podatkowym, mimo że sam nie do końca może być oceniony pod kątem prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Już wydanie dwóch sprzecznych interpretacji i krańcowo odmiennego stanowiska WSA i NSA pokazują niedoskonałość ustawy o PIT, pozwalającej na różne rozstrzygnięcia. Do tego mają one charakter prawotwórczy, bo ustawa po prostu nie reguluje tych kwestii w sposób wystarczający, pozwalając na sformułowanie normy prawnej w ramach dopuszczalnych metod wykładni. Warto zwrócić uwagę, iż to, że mieszkanie służbowe zaspokaja potrzeby pracowników, NSA wywiódł z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13, a nie z przepisów prawa. Do tego zarzucić trzeba NSA stawianie nieuprawnionych założeń faktycznych, choć sam podkreśla, że w sprawach interpretacji indywidulanych jest to niedopuszczalne. Otóż NSA założył dobrowolność pracy za granicą i przyjęcia spornego świadczenia. Zasady doświadczenia życiowego pracy w podmiotach prywatnych pokazują, że z taką „dowolnością" może być różnie i równie prawdopodobne (jak założenia postawione przez NSA) jest to, że pracownicy mogli się „zgodzić" na pracę za granicą albo nie pracować w ogóle. Postawione założenia mogą być zatem warte tyle, co przekonanie fiskusa o „dobrowolnym" podejmowaniu większości jednoosobowych działalności gospodarczych w Polsce. A skoro przy tym pracodawca zaoferował zakwaterowanie, to też nieracjonalna byłaby odmowa takiego świadczenia.