Spór w sprawie dotyczył odpowiedzialności płatnika i PIT za marzec 2016 r. Kłopoty spółki zaczęły się po kontroli. Fiskus ustalił, że zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zawieranych z Polakami i z cudzoziemcami. Fiskus zarzucił, że spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, tj. m.in. nie odprowadziła zaliczki na PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy. Konkretnie chodziło o zapewnienie im darmowego zakwaterowania.

Urzędnicy skarbówki uważali, że nie ma podstaw do traktowania dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorcę, tj. pracownika tymczasowego z Ukrainy, w postaci pokrycia przez zleceniodawcę kosztów zakwaterowania, na równi np. ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego lub pracownika przebywającego w podróży służbowej.

Fiskus tłumaczył, że świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania mają charakter osobisty. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy będzie zamieszkiwał/przebywał w danym miejscu, to będzie je wykorzystywał przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Darmowa kwatera (hotel, motel, lokal mieszkalny, kwatera pracownicza) nie będzie więc służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy, lecz jego celom osobistym. Urzędnicy podkreślali, że udostępnione miejsca zakwaterowania stanowiły dla zleceniobiorców miejsca przebywania także w dni wolne od pracy (np. w niedziele).

W ocenie fiskusa, oferowane przez spółkę świadczenia nieodpłatnego zakwaterowania są swego rodzaju gratyfikacją w formie usługi. Ta pełni zaś w istocie funkcję zbliżoną do wynagrodzenia. W konsekwencji, zdaniem urzędników, zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy za przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Pracodawca nie zgadzał się z taką wykładnią jego obowiązków. Zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i wygrał. Sąd odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie przychodu z nieodpłatnych świadczeń (K 7/13). Zauważył, że choć wyrok dotyczył przychodu ze stosunku pracy, to jego zdaniem zasadnicza część rozważań dotyczy przepisu, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów. Dlatego wnioski z niego można odnieść także do przychodów otrzymywanych przez stronę stosunku zlecenia. Z wyroku TK wynika, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (dobrowolność), w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Ponadto, korzyść ta ma być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

WSA odwołał się też do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być bowiem utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej. Trzeba go odnosić i analizować także w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z nich oczekiwań pracodawcy.

Zdaniem WSA charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Sąd nie zgodził się z fiskusem, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom służą realizacji ich potrzeb życiowych, skoro dobrowolnie godzą się na taki stosunek umowny.

Zapewnienie zleceniobiorcom noclegów spoczywało na zleceniodawcy, mimo niezawarcia takiego unormowania w pisemnych umowach. Spółka bowiem odnosiła z tego korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zleceń przez zleceniobiorców, którzy mogli podjąć pracę w sposób efektywny. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane były zlecenia wiązały się z wieloma uciążliwościami dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania w okolicznościach znacznie gorszych niż te, w których dotychczas żyli.

Sądu nie przekonał argument, że zleceniobiorcy – obywatele polscy nie korzystali ze spornego świadczenia i nie uzależniali od jego otrzymania podjęcia współpracy. Zgodził się bowiem, że z uwagi na trudną sytuację na rynku pracy (która zresztą jest powszechnie znana), zapewnianie noclegów zleceniobiorcom umożliwia spółce w ogóle pozyskanie rąk do pracy i generowanie przychodów.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy też podzielić stanowisko skarżącej, że sporne świadczenia nie były przypisane do ściśle określonego indywidualnego zleceniobiorcy, skoro zakwaterowanie oferowano wszystkim pracownikom z Ukrainy. Skoro bez zakwaterowania zleceniobiorców praca w firmie skarżącej nie mogła być świadczona, to wydatki na zapewnienie noclegów stanowiły świadczenie poniesione w interesie zleceniodawcy, które przyniosło mu konkretną i wymierną korzyść.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r.

Sygnatura akt:I SA/Łd 406/18

Michalina Opoka, konsultantka w Thedy&Partners

Komentowany wyrok z pewnością należy ocenić pozytywnie. Jest on ważny z wielu powodów. Po pierwsze, WSA w Łodzi wziął pod uwagę sytuację na rynku pracy. WSA zauważył, że spółka w innym razie nie mogłaby świadczyć usług, z powodu braku odpowiedniej liczby rąk do pracy, więc oferowane świadczenie stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów skarżącej spółki. Tym samym sąd podkreślił, że oczywistym jest, że praktyka podatkowa nie powinna być oderwana od danej sytuacji gospodarczej. Ponadto, sąd uwzględnił również warunki zakwaterowania zleceniobiorców. Dzięki takiemu podejściu, WSA obiektywnie ocenił zasadności świadczenia i uznał, że zostało spełnione w interesie zleceniodawcy, a nie w interesie zleceniobiorców.

Po drugie, wyrok ten jest jednym z pierwszych (jeśli nie pierwszym) w zakresie opodatkowania świadczeń stawianych do dyspozycji zleceniobiorcom przez zleceniodawców wydanym w sprawie wymiarowej, a nie w sprawie interpretacji (w których zapadło już wiele pozytywnych wyroków dla podatników). Tym samym sąd podkreślił – wbrew częstym praktykom organów podatkowych – że nie ma znaczenia kwestia, w jakim postępowaniu zapadło dane orzeczenie.

Po trzecie, WSA zaznaczył, że w sprawie należy wziąć pod uwagę również przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Zgodnie z tymi przepisami, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.

Po czwarte, co rzadko się zdarza, WSA skorzystał z w miarę nowej instytucji i umorzył postępowanie podatkowe, gdyż stwierdził, że w sprawie wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione i nie ma potrzeby jej przedłużania.

Należy także podkreślić, że wyrok ten wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą w tym zakresie. Niestety, organy podatkowe ciągle przyjmują odmienne stanowisko, na co wskazują zaistniałe spory sądowe. ?