Jak i kiedy wykazać w deklaracji eksport na Ukrainę

Spółka (podatnik VAT czynny) zawarła umowę na dostawę towarów (tkaniny) z kontrahentem z Ukrainy. Transport towarów z Polski na Ukrainę ma się odbyć samochodem ciężarowym. Podział kosztów oraz ryzyko związane z transportem sprzedanych towarów zostały ustalone według reguły CIP INCOTERMS 2010. Spółka zobowiązana więc była dostarczyć towar do przewoźnika w określonym miejscu oraz zawrzeć umowę przewozu i opłacić ten przewóz. Natomiast ryzyko utraty towarów przechodzi na kontrahenta w momencie przekazania towaru przewoźnikowi.

Czytaj też: Powstanie obowiązku w VAT przy eksporcie towarów

Towary zostały dostarczone do miejsca ich odbioru przez kontrahenta – urzędu celnego, z którego kontrahent mógł je odebrać po okazaniu wydanych mu przez bank inkasujący dokumentów stwierdzających posiadanie tytułu prawnego do towarów (faktury, specyfikacji wysyłkowej, świadectwa pochodzenia oraz świadectwa przewozowego A.TR). Wszystkie koszty związane z rozładunkiem i odbiorem towarów poniósł kontrahent.

Wywóz towarów poza terytorium UE został potwierdzony przez właściwe organy celne.

Dla zabezpieczenia roszczeń o zapłatę spółka wykorzystała instrument finansowy inkaso dokumentowego – dopiero po uiszczeniu całej ceny kontrahent, na podstawie dokumentów odebranych z banku inkasującego, mógł odebrać przesłane mu towary. Spółka nie otrzymała zaliczek, zadatków lub jakiejkolwiek innej przedpłaty na poczet ceny sprzedawanych towarów. Spółka wydała towary przewoźnikowi 4 maja 2018 r., kontrahent odebrał je z urzędu celnego 18 maja 2018 r., natomiast 28 maja 2018 r. otrzymała dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów na Ukrainę. Kiedy spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów i wykazać go w deklaracji VAT-7? – pyta czytelnik.

Eksport towarów – stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przeniesienie prawa własności

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Należy tu zaznaczyć, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 8 lutego 1990 r., w sprawie C-320/88).

Obowiązuje zasada ogólna

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dostarczyła towary ukraińskiemu kontrahentowi na warunkach CIP. Ten z kolei wywiózł je z urzędu celnego na Ukrainę. Wywóz towarów poza terytorium UE został potwierdzony przez właściwe organy celne, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny powinien być wykazany w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów. Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady, które obowiązują przy krajowej dostawie towarów. Jak jednak ustalić moment dostawy na warunkach INCOTERMS CIP w eksporcie towarów? >patrz ramka.

W analizowanej sprawie dostawa towaru (na warunkach INCOTERMS, reguła CIP) nastąpiła z chwilą wydania towaru podmiotowi, który był zobowiązany do jego dostarczenia, tj. przewoźnikowi. W tym momencie spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę, tj. ukraińskiego kontrahenta. W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów spółka powinna przyjąć, że datą dostawy, a tym samym powstania obowiązku podatkowego, był moment wydania (przekazania) towaru przewoźnikowi.

Stawka zero proc.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości zero proc. (>patrz ramka), konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki zero proc. byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Ważne potwierdzenie wywozu

Warunek zastosowania stawki podatku w wysokości zero proc. w przypadku eksportu jest spełniony, jeżeli podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym w/w dokument, wówczas jest on uprawniony do korekty podatku należnego i wykazania tej dostawy w stawce w wysokości zero proc., w okresie, w którym otrzymał on ten dokument.

Uwaga! Uprawnienie do korekty jest uwarunkowane faktycznym wcześniejszym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Spółka jest zatem zobowiązana wykazać opisaną dostawę jako eksport towarów, w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym doszło do przekazania towarów przewoźnikowi, a więc przed momentem wydania kontrahentowi przez bank inkasujący dokumentów uprawniających do dysponowania towarami, jeżeli przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji podatkowej otrzymał on dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.130.2018. 1.KB).

Przykład

Spółka wydała towary przewoźnikowi 5 czerwca 2018 r., towary zostały odebrane przez kontrahenta z urzędu celnego (na podstawie dokumentów otrzymanych przez niego z banku inkasującego) 19 czerwca 2018 r. i następnie wywiezione na Ukrainę. Natomiast 27 czerwca 2018 r. spółka otrzymała dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów na Ukrainę. Zatem gopowinna ona wykazać ona tę dostawę jako eksport towarów z zero proc. stawką VAT w  deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Jeżeli dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów na Ukrainę spółka otrzymałaby dopiero 30 lipca 2018 r. ,to eksport towarów powinna wykazać w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.

Jeżeli spółka nie otrzyma dokumentów do 27 sierpnia 2018 r. (tj. do upływie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.), to powinna wykazać eksport w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. ze stawką krajową Jeśli dokumenty dotarłyby po 27 sierpnia 2018 r., np. we wrześniu 2018 r., to w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. spółka jest upoważnioną do korekty podatku należnego od tego eksportu towarów.

—Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

podstawa prawna: ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

UJEDNOLICONE KLAUZULE UŁATWIAJĄ OBRÓT

Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010, reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do" oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia tylko z minimalnym pokryciem. Gdyby kupujący chciał szerszej ochrony ubezpieczeniowej, powinien albo uzgodnić to wyraźnie ze sprzedającym albo samemu zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczeniowe. W przypadku stosowania reguły CIP sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu.

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CIP sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi.

Preferencyjna stawka na określonych warunkach

W eksporcie towarów stawka podatku wynosi zero proc. (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Tę preferencyjną stawkę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dokumentem tym, stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W szczególności będą to komunikaty IE599 czy karty 3SAD. Jeżeli warunek posiadania stosownego dokumentu nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku zero proc., pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przy- padku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wwóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT upoważnia podatnika do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).