Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor KIS) 5 kwietnia 2018 r. wydał interpretację dotyczącą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usługi reklamy na obiekcie lub ścianie budynku (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.57. 2018.1.MK).

Interpretacja została wydana na wniosek gminy, która w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy w sprawie zezwolenia na umieszczenie reklamy na obiektach/nieruchomościach będących jej własnością. W tym celu rada miejska podjęła uchwałę w sprawie określenia zasad umieszczania reklam na obiektach i nieruchomościach. Określiła w niej, że przez reklamę rozumie się treści i emblematy o charakterze informacyjnym lub marketingowym, mające skłonić kupującego towar lub usługi do dokonania wyboru. Zgodnie z ww. uchwałą zezwolenie na umieszczenie reklamy jest wydawane na wniosek, który jest rozpatrywany przez burmistrza.

Reklamy są umieszczane na obiektach i nieruchomościach gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej, określającej prawa i obowiązki związane z ich umieszczeniem, zawieranej na czas określony. Zgodnie z umowami, świadczenie opisanej usługi odbywa się w okresach miesięcznych, kilkumiesięcznych, rocznych a czasem kilkuletnich. Reklamodawcy bez zgody gminy nie mogą dokonywać zmian w zakresie ustalonej lokacji reklamy, jej konstrukcji, materiału użytego do jej wykonania, a także jej powierzchni. Podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie reklamy w należytym stanie jest reklamodawca. Jednocześnie gmina podała we wniosku, że nie pobiera opłat za umieszczanie tablic informacyjnych i szyldów, których umieszczenie wynika z przepisów prawa.

Gmina wskazała również, że na dzień złożenia wniosku posiada umowy zawarte na okres roku, dwóch, trzech, pięciu oraz dziesięciu lat. W każdej z zawartych umów ustalono, że reklamodawcy uiszczają opłatę za świadczenie przedmiotowej usługi na rzecz gminy jednorazowo za każde dwanaście miesięcy w terminie ustalonym w umowie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zadała pytanie, czy świadczona usługa na gruncie ustawy o VAT powinna zostać zakwalifikowana jako usługa reklamy, w stosunku do której obowiązek podatkowy należy rozpoznać na zasadach ogólnych, czy też jako usługa najmu, dla której obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury. Gmina przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że świadczona przez nią usługa polegająca na zezwoleniu na montaż reklamy na gruncie ustawy o VAT powinna zostać zakwalifikowana jako usługa najmu, w związku z czym obowiązek podatkowy powinien powstawać na zasadach szczególnych, tj. co do zasady z chwilą wystawienia faktury.

Przedstawiając argumentację dla swojego stanowiska gmina wskazała, że wszelkie obowiązki związane z wykonaniem i utrzymaniem reklamy oraz jej nośnika ponosi usługobiorca. Ponadto gmina zaznaczyła, że treść reklamy oraz jej zmiana wymaga akceptacji gminy, a co więcej gmina zastrzega sobie prawo do usunięcia reklamy w przypadku stwierdzenia, że zagraża ona bezpieczeństwu osób trzecich. To w ocenie gminy przesądza, iż przedmiotowe świadczenie nie stanowi świadczenia usługi reklamy, lecz najmu, zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska gminy i uznał je za nieprawidłowe. W ocenie organu gmina mylnie zakwalifikowała opisane świadczenie jako usługę najmu. Przedstawiając własne stanowisko, dyrektor KIS odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowy najmu i dzierżawy, z których wynika, że najem polega na oddaniu najemcy rzeczy do używania lub korzystania i pobierania z niej pożytków w zamian za wynagrodzenie. Z kolei umowa dzierżawy polega na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz. Elementów tych organ nie dostrzegł w stanie faktycznym opisanym przez gminę. Zauważył bowiem, że oddanie powierzchni na umieszczenie reklamy nie może być utożsamiane z klasycznym najmem lub dzierżawą ze względu na brak charakterystycznego elementu tych umów w postaci wydania rzeczy w celu posiadania lub korzystania.

W ocenie dyrektora KIS istotą usługi świadczonej przez gminę jest umożliwienie kontrahentom gminy przekazywania określonych informacji, mających nakłonić ich odbiorców do dokonania określonego wyboru. Organ odwołał się także do orzecznictwa TSUE przywołując wyroki w sprawach C-69/12, C 68/92 oraz C-73/92.

Konsekwencją uznania, że gmina w istocie świadczy usługę reklamy jest opodatkowanie tej usługi na zasadach ogólnych, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wykonania. Uwzględniając fakt, że umowa przewiduje jednorazową płatność za dany okres, należy uznać że umowa zawiera następujące po sobie okresy rozliczeniowe w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem iż w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Komentarz eksperta

Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP

Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w omawianej interpretacji jest moim zdaniem słuszne. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości fakt, że gmina występuje w roli podatnika VAT i usługi udostępnienia powierzchni na reklamy podlegają opodatkowaniu. Również stawka VAT w tym przypadku nie jest kontrowersyjna, gdyż nie ma podstaw do zastosowania preferencji w postaci obniżonej stawki, bądź zwolnienia. Wątpliwości gminy wzbudziły jedynie zasady dotyczące obowiązku podatkowego. W praktyce prostsze byłoby rozliczenie VAT – jak chciała tego gmina – w momencie wystawienia faktury, czyli na zasadach właściwych dla usługi najmu. Jednak istota świadczenia polega w tym przypadku nie na używaniu czy korzystaniu z nieruchomości, lecz na realizacji celu reklamowego. Przedmiotem świadczenia jest nie tyle samo miejsce, na którym umieszczona zostanie reklama (tj. najem ściany budynku), ile środek, którego wykorzystanie pozwala na dotarcie do określonej grupy odbiorców (ze względu na jego lokalizację). W tym zakresie jest już ugruntowana praktyka podatkowa stosowana powszechnie w stosunku do wszystkich podatników, nie tylko jednostek samorządu terytorialnego. Jest ona zgodna z orzecznictwem unijnego trybunału (m.in. wyrokiem z 17 listopada 1993 r. w sprawach C-68/92 i C-73/92). W konsekwencji oznacza to, że VAT należy rozliczyć z momentem wykonania usługi, czyli w omawianej sytuacji z końcem rocznego okresu rozliczeniowego, bądź z chwilą otrzymania płatności – jeśli nastąpi wcześniej.