TSUE: wysokość akcyzy od piw smakowych ustala się przed dodaniem „cukru”

Stan faktyczny

Firma piwowarska (dalej także: spółka) produkuje piwo, w tym piwo smakowe klasyfikowane do pozycji CN 2206, wytwarzane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu fermentacji alkoholowej dodaje się syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę.

W deklaracji podatkowej spółka określiła kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży piwa smakowego, uwzględniając w obliczeniu mającym na celu ustalenie, na podstawie wzoru Ballinga, stopni Plato w tym piwie, składniki dodane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji. Spółka zapłaciła obliczony na tej podstawie podatek akcyzowy. Następnie spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. z tytułu sprzedaży piwa smakowego, składając jednocześnie korektę pierwotnej deklaracji podatkowej i wywodząc, że zastosowany w tej pierwotnej deklaracji sposób obliczania stopni Plato w jej piwach smakowych był niewłaściwy. Zdaniem firmy piwowarskiej, w celu zastosowania wzoru Ballinga, zawarty w wyrobie gotowym cukier należało odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa. Wzór ten znajduje przy tym zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli piwa bez dodatków.

Z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy oddaliły wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku piw smakowych ilość ekstraktu jest wyższa niż ilość ekstraktu brzeczki podstawowej w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Tym samym konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych przy obliczeniu podstawy opodatkowania piwa smakowego na podstawie stopnia Plato, należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, czy należy pominąć substancje dodane po zakończeniu tego procesu. NSA zwrócił się więc do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Wyrok Trybunału

Zdaniem Trybunału, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Trybunał wskazał, że zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie „stopień Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. Zgodnie natomiast ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że – jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie – stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji.

Zdaniem Trybunału użycie zwrotu „w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji. Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 odnosi się bowiem do stopni Plato w gotowym produkcie, a to oznacza, że liczba stopni Plato powinna określać właściwości produktu gotowego, niezależnie od tego, czy owa liczba jest mierzona w gotowym produkcie, czy na wcześniejszym etapie procesu produkcyjnego. Stopnie Plato, w których określa się ekstrakt w brzeczce podstawowej użytej do fermentacji, nadal określają cały zbiór produktów gotowych powstałych z tej brzeczki, niezależnie od tego, czy jest to piwo tradycyjne, czy piwo smakowe.

Ponadto, w ramach wykładni systemowej dyrektywy 92/83 uzasadnione jest wzięcie pod uwagę dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. ustanawiającej minimalną stawkę podatku akcyzowego od piwa. Dyrektywa stanowi, że metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej czy to od ciężaru właściwego, czy od zawartości alkoholu w tym wyrobie.

Ta stawka minimalna została ustanowiona w art. 6 owej dyrektywy, na podstawie liczby hektolitrów/stopień Plato w wyrobie gotowym lub na podstawie liczby hektolitrów/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Zdaniem Trybunału, do celów art. 6 stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.

Paulina Bąk

Senior Tax Consultant w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Warszawie

Stopień Plato to jednostka miary brzeczki podstawowej

Piwo smakowe jest produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodaje się, zasadniczo po zakończeniu fermentacji alkoholowej, syrop cukrowy i aromaty. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato uważało się 1 proc. m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 państwa członkowskie mogą wybrać między dwoma metodami obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od piwa, czyli poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie lub poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Rzeczypospolita Polska, zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w wersji mającej zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego, oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wybrała metodę obliczania w odniesieniu do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie.

Jeśli chodzi o ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według skali Plato, to co do zasady im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki. Natomiast składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby więc doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu.

Trybunał przyznał więc rację spółce, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie „stopień Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej, a nie – jak utrzymywały organy podatkowe – do finalnego produktu.

Komentowany wyrok, choć wydany w innym stanie prawnym, będzie miał wpływ na sposób liczenia podstawy opodatkowania również obecnie ze względu na to, że teraz obowiązują przepisy w brzmieniu zbliżonym.