Zagadnienie dostaw ciągłych towarów oraz związanych z nimi obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT zostało poruszone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR).
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik, będący spółką dostarczającą określone prefabrykaty dla branży motoryzacyjnej wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza towary stałym kontrahentom, dokonującym zamówień kilka razy w miesiącu. Dotąd spółka rozliczała każdą z dostaw indywidualnie, co wiązało się z wystawianiem odrębnej faktury dla każdej dostawy oraz – w przypadkach rozliczeń z w walucie obcej – każdorazowym przeliczeniu podstawy opodatkowania na złote zgodnie z obowiązującymi zasadami, a więc z zastosowaniem średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dostawy towarów. Dla uproszczenia systemu rozliczeń jeden z kontrahentów spółki zwrócił się z prośbą o zmianę dotychczasowej umowy i ustalenie okresów rozliczeniowych, po upływie których byłaby wystawiana tylko jedna faktura za wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zaproponowane rozwiązanie byłoby prawidłowe.
Nie ma definicji, pozostaje interpretacja
Zdaniem organu, takie uproszczenie rozliczeń między kontrahentami jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Niemniej w ust. 3 tego przepisu przewidziano odstępstwo od powyższej reguły, zgodnie z którym w przypadku świadczenia tzw. usług ciągłych uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone między stronami płatności lub rozliczenia. Według art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, wyjątek ten ma zastosowanie również dla dostaw towarów. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny zaznaczył jednak, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym" oraz odwołał się do znaczenia przymiotnika „ciągły" jako „stały, stale powtarzający się, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów". Powołał się przy tym m.in. na wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 935/11), w którym sąd odniósł się do sprzedaży ciągłej jako świadczeń obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajających interes odbiorcy poprzez ich trwały charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika.
Wyodrębnienie dostaw nie jest problemem
Organ uznał tym samym, że zasada szczególna opisana w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ dokonywane przez spółkę dostawy mogą być wyodrębnione zarówno co do daty, jak i ilości dostarczonego towaru. Tym samym spółka powinna wystawić fakturę do każdej odrębnej dostawy towaru, zgodnie z zasadami ogólnymi. ?
Komentarz autora
Dominik Szymański, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Zagadnienie dostaw ciągłych w świetle ustawy o VAT, z pozoru nieskomplikowane, było przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W komentowanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni, opierając swoje stanowisko wyłącznie na wykładni językowej wyrażenia „sprzedaż o charakterze ciągłym". Nie uwzględnił przy tym aktualnego stanowiska sądów administracyjnych.
Przykładowo, w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15), NSA odniósł się do omawianej materii w sposób kompleksowy. Przeprowadził również analizę celowościową oraz systemową ww. regulacji, uznając wykładnię językową za niewystarczającą. Zgodnie bowiem z treścią art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu. Prawodawca unijny przewidział zatem również możliwość rozliczenia wielokrotnie realizowanych dostaw towarów z upływem ustalonego przez strony okresu. Stanowisko to zostało potwierdzone przez NSA również w wyroku z 2 lutego 2018 r. (I FSK 1906/15), w którym sąd uznał, iż prounijna wykładnia przepisów polskiej ustawy obejmuje powtarzające się dostawy odrębne. W przypadku uznania za dostawę ciągłą tylko dostawy „nieustającej" mogłoby się okazać, że art. 19a ust. 3 oraz związany z nim ust. 4 ustawy o VAT są w swojej istocie przepisami martwymi. Jednocześnie NSA potwierdził, że za dostawy o charakterze ciągłym należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w ustalonym okresie, wynikających z zawartych pomiędzy stronami umów, w których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego harmonogramu.
Prezentowane obecnie stanowisko sądów administracyjnych w zakresie odpowiedniego traktowania dostaw ciągłych towarów rozliczanych w ustalonych między stronami okresach rozliczeniowych należy ocenić pozytywnie, a jego przyjęcie przez organy podatkowe uprościłoby polskim podatnikom rozliczenia VAT dla tego typu transakcji. ?
