Kiedy przyjąć wkład, a kiedy wziąć pożyczkę na nowe inwestycje spółki

Podmiot gospodarczy, który nie dysponuje wypracowanymi w ramach działalności gospodarczej wystarczającymi zasobami na bieżącą działalność czy inwestycje, może uzyskać finansowanie od swoich wspólników (w spółce osobowej), udziałowców (w spółce z o.o.) czy akcjonariuszy (w SA i SKA), ewentualnie od innych podmiotów z grupy czy podmiotów trzecich, np. banków. O finansowanie kapitałem spółka zwraca się do wspólników, udziałowców czy akcjonariuszy. Pod tym nieprecyzyjnym pojęciem kryją się różnego rodzaju wkłady, zarówno pieniężne, jak i rzeczowe.

Uzyskanie finansowania długiem, czyli głównie w drodze pożyczek, można uzyskać od znacznie szerszego grona podmiotów. Oczywiście pożyczki mogą udzielić wspólnicy, udziałowcy czy akcjonariusze, ale także inne podmioty z grupy oraz jednostki spoza grupy (osoby trzecie), jak banki czy fundusze inwestycyjne. Zarówno finansowanie kapitałem, jak i finansowanie długiem ma zalety i wady. Finansowanie kapitałem jest zasadniczo tańsze podatkowo. Jedynym kosztem podatkowym jest podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) od wkładu albo podwyższenia kapitału. Dywidenda, czyli w sensie ekonomicznym płatność za wkład, w licznych przypadkach korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jednak wypłacający nie rozliczy jej w kosztach uzyskania przychodów. Przy finansowaniu długiem płatności mogą być – z pewnymi ograniczeniami – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Finansowanie długiem może być korzystne podatkowo przy odpowiednim ułożeniu stosunków pomiędzy stronami umowy, natomiast wymaga od nich więcej uwagi. Finansowanie długiem jest bardziej uniwersalne, bo dostępne dla większej liczby podmiotów, a ponadto odpłatność (głównie odsetki) zazwyczaj nie jest uzależniona od wyników finansowych pożyczkobiorcy. Przy finansowaniu długiem dostępne są różne rozwiązania przy przeniesieniu długu czy wierzytelności, zarówno co do formy, jak i skutków ekonomicznych oraz podatkowych. Przykładowo wierzytelność można sprzedać, wnieść aportem, oddać w darowiźnie czy przejąć poprzez spłatę, a dług przejąć w drodze umowy.

W jaki sposób wkłady do spółki są opodatkowane PCC? Jaka jest podstawa opodatkowania, gdy przedmiotem wkładu jest gotówka, a jaka w przypadku wkładów niepieniężnych?

Wkłady pieniężne (gotówkowe) opodatkowane są tylko podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Podstawa opodatkowania jest różna – w spółkach osobowych jest to wartość wkładu, która powoduje podwyższenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w spółkach kapitałowych (spółka z o.o. i SA) podstawą opodatkowania na potrzeby PCC nie jest sama wartość wkładu, ale wartość, o jaką podwyższa się kapitał zakładowy w związku z otrzymaniem wkładu pieniężnego. Kapitał zakładowy może bowiem zostać powiększony tylko o część wartości wkładu. Stawka PCC we wszystkich przypadkach wynosi 0,5 proc. PCC płaci spółka, do której wniesiono wkład. Podatek jest rozliczany albo przez spółkę, albo przez notariusza. Rejent pobierze PCC, jeżeli wniesienie wkładu wiąże się ze zmianą umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego.

Wkłady rzeczowe to nieruchomości, ruchomości, wartości niematerialne i prawne (np. patenty, znaki towarowe, know-how), ale także całe przedsiębiorstwa albo ich zorganizowane części. Poza PCC wkład rzeczowy może mieć konsekwencje zarówno w rozliczeniu podatków dochodowych, jak i VAT.

Jak traktować w rozliczeniach podatku dochodowego przychody otrzymywane w zamian za wkłady?

W zamian za finansowanie kapitałem wnoszący otrzymuje udział w przychodach spółki, do której wniósł wkład. W spółkach osobowych udział w przychodach ma charakter bezpośredni, natomiast w spółkach kapitałowych następuje w formie dywidendy.

Przychody w spółkach osobowych opodatkowane są tak jak przychody z działalności gospodarczej. To oznacza, że podlegają 19-proc. CIT i mogą podlegać 19-proc. stawce PIT od przypadającej na wkład części dochodów wypracowanych przez spółkę osobową.

Jakie są warunki zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego?

Dywidendy, czyli zysk przeznaczony na wypłaty dla udziałowców/akcjonariuszy, są opodatkowane stawką 19 proc. PIT. W CIT opodatkowane są tą samą stawką. Jednak gdy udziałowiec/akcjonariusz posiada co najmniej 10-proc. udział w kapitale zakładowym przez okres co najmniej dwóch lat (okres ten może zakończyć się po wypłacie dywidendy), to dywidenda będzie zwolniona z opodatkowania – zarówno po stronie spółki wypłacającej, jak i uzyskującej dywidendę. Zwolnienie to dostępne jest dla spółek opodatkowanych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w jednym z krajów UE i EOG, także pomiędzy spółkami polskimi. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą przewidywać stosowanie obniżonych stawek czy zwolnienia.

Jakie są zasady opodatkowania umowy pożyczki w VAT i PCC?

Udzielenie pożyczki podlega opodatkowaniu PCC na poziomie 2 proc. kwoty pożyczki. Na przestrzeni lat szeroko dyskutowano różnego rodzaju wyłączenia i zwolnienia. Przykładowo, zwolnione z PCC są pożyczki dla spółki kapitałowej od jej wspólnika. Organy podatkowe uznawały, że podatkowi temu w ogóle nie podlega pożyczka, gdy jej kwota główna w momencie zawarcia umowy znajduje się na rachunku bankowym poza granicami Polski. Poza PCC są pożyczki, do których należy stosować VAT. Istnieją argumenty przemawiające za tym, że całość działalności spółki – czy to osobowej, czy kapitałowej – która jest czynnym podatnikiem VAT, jest działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Zgodnie z tą tezą każda pożyczka udzielona przez spółkę – czynnego podatnika VAT podlega zasadniczo VAT, więc nie podlega PCC.

Którą kwotę uwzględnia się w rozliczeniach podatku dochodowego i w VAT – kwotę główną pożyczki czy tylko odsetki?

Samo udzielenie pożyczki, czyli przekazanie kwoty głównej pożyczki, podobnie jak samo wniesienie wkładu gotówkowego, nie ma skutków w podatku dochodowym. Neutralny podatkowo jest także zwrot kwoty głównej. Natomiast płatność odsetek ma skutki w podatkach dochodowych i może mieć skutki w VAT.

Jeśli przyjmiemy, że w danych okolicznościach udzielenie pożyczki jest usługą podlegającą reżimowi VAT, to odsetki będą odpłatnością za tę czynność. Dlatego płatność odsetek przez pożyczkobiorcę będzie dokumentowana przez pożyczkodawcę fakturami VAT. Ponieważ udzielanie pożyczek jest usługą zwolnioną przedmiotowo z VAT, to bez względu na to, kto udziela pożyczki, odsetki też są zwolnione z VAT.

Czy przychody uzyskiwane z odsetek od pożyczek uzyskiwane w działalności gospodarczej są rozliczane tak samo jak odsetki, które otrzymuje osoba nieprowadząca działalności?

Odsetki mogą być rozliczane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty, czyli na zasadzie kasowej. Zasada ta dotyczy zarówno odsetek będących przychodem, jak i tych ujmowanych po stronie kosztów. Jest to wyjątek od zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych w działalności gospodarczej – jak to zgrabnie określają przepisy – „kiedy stają się należne", czyli na zasadzie memoriałowej. Jest to polski wynalazek, raczej niespotykany w innych krajach UE czy OECD.

Przychody odsetkowe uzyskiwane przez polskich podatników CIT i osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu stawką 19 proc. Przychody odsetkowe osiągane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w ramach tej działalności podlegają stawce PIT mającej zastosowanie do wszelkich przychodów z tej działalności. Jeśli podatnik wybrał 19-proc. stawkę PIT dla całości działalności, to odsetki od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej działalności będą podlegać tej stawce. Jeżeli nie dokonał takiego wyboru, to wszelkie przychody osiągane w ramach działalności, w tym odsetkowe, będą podlegać stawkom 18 proc. lub 32 proc.

Czy spłacanie pożyczki od spółki zagranicznej wymaga rozpoznania podatku u źródła?

Spłacanie kwoty głównej pożyczki nie wymaga pobierania podatku u źródła, nie stanowi bowiem przychodu osiąganego przez pożyczkodawcę. Odsetki wypłacane na rzecz określonych spółek kapitałowych bezpośrednio powiązanych z UE i EOG nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Chodzi tu o spółki posiadające minimum 25 proc. udziału w kapitale zakładowym przez okres co najmniej dwóch lat, przy czym okres ten może zakończyć się po wypłacie odsetek. W innych przypadkach przy wypłacie odsetek pobierany jest podatek u źródła w wysokości 20 proc. wypłacanych odsetek, chyba że ma zastosowanie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie przewidują obniżone stawki, a często zwolnienie odsetek od niektórych kategorii albo od wszystkich pożyczek. Zwolnienie dotyczy np. pożyczek bankowych.

Jak zmieniły się od początku roku zasady ustalania, czy zapłacone udziałowcom odsetki od uzyskanej u nich pożyczki podlegają ograniczeniu wynikającemu z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji?

Do końca 2014 roku kosztami uzyskania przychodów mogły być odsetki od pożyczek od bezpośrednich udziałowców/akcjonariuszy i spółek ze wspólnym udziałowcem/akcjonariuszem, jeżeli odsetki te dotyczyły długu nieprzekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego. Aby przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znalazły zastosowanie, bezpośredni udziałowiec/akcjonariusz musiał posiadać co najmniej 25-proc. udział w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i spółce ze wspólnym udziałowcem/akcjonariuszem. Dług ten obejmował także dług wobec udziałowców pożyczkodawców. Dla pożyczek, w których kwota główna została uzyskana przed końcem 2014 roku, stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2014 roku.

Od początku 2015 roku kosztami uzyskania przychodów są odsetki od pożyczek od pośrednich i bezpośrednich udziałowców/akcjonariuszy i od spółek ze wspólnymi pośrednimi i bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami, jeżeli odsetki dotyczą długu wobec tych podmiotów nieprzekraczającego wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy. Wprowadzono także dodatkowy mechanizm – formułę wyliczającą maksymalny poziom odsetek, jakie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Formuła ta zasadniczo stanowi iloczyn aktywów podatnika (z pewnymi wyłączeniami) i stopy referencyjnej NBP (obecnie 1,5 proc.) powiększonej o 1,25 pkt proc., czyli aktualnie 2,75 proc. Formuła dotyczy jednak wszystkich odsetek, a nie tylko tych dotyczących długu od podmiotów powiązanych.

Kiedy umowa pożyczki od podmiotu powiązanego wymaga przygotowania dokumentacji cen transferowych?

Polski podatnik, który płaci albo otrzymuje lub ma otrzymać albo zapłacić w ciągu roku płatność za udzielenie pożyczek od danego podmiotu powiązanego na poziomie przekraczającym równowartość 30 000 euro, zobowiązany jest dla transakcji z tym podmiotem sporządzić odpowiednią dokumentację. Niekiedy podatnicy zgłaszają wątpliwości, co jest płatnością przy pożyczkach. W zdecydowanej większości przypadków za płatność uważa się odsetki, ewentualnie prowizję za jej udzielenie i tym podobne opłaty. Bardzo rzadko prezentowane jest stanowisko, że także kwotę główną pożyczki należy traktować jako płatność w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, co jednak wydaje się zbyt daleko idącą interpretacją.

Pomimo istotnych zmian w przepisach o cenach transferowych z 2013 r. i 2015 r. nadal nie ma obowiązku sporządzania analizy czy badania ekonomicznego (zwanych też analizą porównywalności, benchmarkingiem). Czas pokaże, czy zmiana w tym zakresie zostanie wprowadzona od 2016 r. Prace prowadzone w tym zakresie są zaawansowane.

Aby uniknąć sankcyjnego, bo 50-proc., podatku dochodowego na ewentualnym domiarze podstawy opodatkowania wynikającym z zakwestionowania przyjętych w danej transakcji cen (czyli dla pożyczek odsetek, prowizji itp.), należy sporządzić odpowiednią analizę funkcjonalną. Jest to dokładny opis transakcji według wskazań zawartych w przepisach podatkowych. Firma, która przygotuje taką dokumentację, nie uniknie domiaru, ale będzie on opodatkowany stawką podstawową: 19 proc. w CIT albo 19 albo 18 lub 32 proc. w PIT.