W praktyce obrotu gospodarczego występują umowy przewidujące zapłatę podstawowego elementu wynagrodzenia po wykonaniu usługi lub ?w okresach rozliczeniowych oraz dodatkowej części wynagrodzenia pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia lub osiągnięcia ustalonego efektu. Może być tak, że efekty te występują po upływie znacznego czasu od wykonania ostatniej czynności usługodawcy bądź też ich zweryfikowanie wymaga dodatkowego czasu.

Opisany schemat wynagradzania powszechnie stosują podmioty należące np. do branży reklamowej. Obok zasadniczego składnika wynagrodzenia otrzymują one liczne bonusy w przypadku wzrostu rozpoznawalności marki, zwiększenia poziomu sprzedaży promowanych produktów lub uzyskania przewidzianego zasięgu kampanii.

Czy potrzebna ?jest korekta

Przeciwko stosowaniu tego mechanizmu przemawiała dotychczasowa wykładnia przepisów o VAT. Organy podatkowe ?i sądy administracyjne uznawały, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia jest wynikiem zmiany ceny już zrealizowanej usługi lub zakończonego okresu rozliczeniowego. Ich zdaniem po zaistnieniu zdarzenia uprawniającego do wypłaty bonusu usługodawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT do faktury dotyczącej podstawowego wynagrodzenia.

W podobny sposób – zdaniem fiskusa – podatnik powinien skorygować rozliczenia ?z tytułu CIT. Zgodnie z tym poglądem w rozliczeniu za okres, w którym wykonano zasadnicze świadczenie, przedsiębiorca ma obowiązek odprowadzenia VAT od całości wynagrodzenia (również od części odpowiadającej efektowi osiągniętemu kilka miesięcy później). Zdaniem organów podatkowych wzrost ceny nie następuje w takiej sytuacji na skutek jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia. Korekta powinna zostać zatem uwzględniona w rozliczeniu za okres rozpoznania faktury pierwotnej. W rezultacie, przyjmując takie stanowisko, podatnicy są zobowiązani do skorygowania wcześniejszych rozliczeń z tytułu VAT i CIT oraz odprowadzenia na konto urzędu skarbowego odsetek od zaległości – mimo że obiektywnie nie byli w stanie określić wcześniej wysokości należnego bonusu i podstawy opodatkowania.

Minister wyjaśnił

Minister finansów potwierdził to negatywne stanowisko ?w broszurze „Powstanie obowiązku podatkowego" opublikowanej w związku z wejściem ?w życie od początku 2014 r. obszernej nowelizacji ustawy ?o VAT. W dokumencie tym stwierdzono, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu umowy za dokonaną pozostają bez znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Zgodnie z ministerialnymi wytycznymi za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należałoby uznać wykonanie ostatniej czynności usługodawcy lub zakończenie przyjętego okresu rozliczeniowego.

Przełomowa zmiana

Negatywne podejście Ministerstwa Finansów nie oznacza jednak, że wszystkie umowy rezultatu będą oznaczać dla przedsiębiorców konieczność ciągłego korygowania rozliczeń podatkowych i ponoszenia kosztów odsetek. W interpretacji z 16 czerwca 2014 r., (IPPP3/443-261/14-2/KC) Izba Skarbowa ?w Warszawie uwzględniła specyfikę działalności domów mediowych i umożliwiła podatnikowi z tej branży korzystne rozliczenie podatkowe prowadzonej działalności. W interpretacji dokonano znanego doktrynie prawa cywilnego podziału świadczenia. W usłudze organizacji kampanii ?w mediach wyróżniono część „starannego działania" i część „rezultatu". W skład pierwszej z nich wchodziły planowanie, organizacja i przeprowadzenie kampanii mediowej. Druga obejmowała badanie skuteczności i efektywności zrealizowanej kampanii. Dzięki wprowadzeniu tego podziału stało się możliwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ?art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że opisane świadczenie jest usługą przyjmowaną częściowo. Tym samym należało uznać ją za wykonaną ?w części w momencie zakończenia realizacji elementu starannego działania (na koniec przyjętych okresów rozliczeniowych), a w pozostałym zakresie – po ustaleniu i potwierdzeniu osiągniętych rezultatów.

Z kolei w interpretacji z 28 maja 2014 r. (IPPB3/423-311/14-2/PK1) wydanej w odniesieniu do analogicznej sprawy, ten sam organ podatkowy potwierdził, że podatnik powinien w taki sam sposób rozpoznawać moment powstania przychodu ?w CIT. Dzięki przyjęciu powyższej kwalifikacji podatnik nie ma obowiązku „wstecznego" rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z uzyskaniem bonusu. W rezultacie uniknie konieczności korygowania swoich rozliczeń podatkowych oraz zapłaty odsetek.

—Michał Borowski ?jest starszym menedżerem w Crido Taxand

—Tomasz Groszyk ?jest konsultantem w Crido Taxand