I. Ogólne zagadnienia związane z darowizną przedsiębiorstwa

W obrocie gospodarczym uczestniczy wiele osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Prawo polskie nie przewiduje możliwości zmiany właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej, ale cały majątek takiej firmy można przekazać w drodze darowizny.

Prawo podatkowe nie definiuje na własny użytek pojęcia „przedsiębiorstwo". Obie ustawy o podatku dochodowym, mianowicie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej określana także skrótem PIT) oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej określana także skrótem CIT) jedynie odsyłają w tej sprawie do przepisów Kodeksu cywilnego (odpowiednio art. 5a pkt 3 ustawy o PIT i art. 4a pkt 3 ustawy o CIT). Ponadto obie ustawy o podatku dochodowym (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej określana skrótem VAT) definiują na potrzeby tych podatków pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. A zatem dla potrzeb dalszych rozważań zasadnicze znaczenie ma definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Powołany jako ostatni przepis Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (podkreślenie moje) i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrot „...obejmuje ono w szczególności..." oznacza, że nie jest to wykaz zamknięty (co wydaje się oczywiste) i w zależności od charakteru poszczególnego przedsiębiorstwa do jego składników niematerialnych i materialnych mogą być zaliczone także inne składniki majątkowe. Rodzaje tych składników i ich ilość w znacznej mierze zależy od rozwoju techniki i stopnia wykorzystania przy prowadzeniu działalności gospodarczej. O szerokim rozumieniu pojęcia „przedsiębiorstwo" przesądza także art. 55(2) k.c. stanowiący, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (podkreślenie moje), chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno ze względu na treść jak i usytuowanie art. 55(3) k.c. do przedsiębiorstwa nie zalicza się gospodarstwa rolnego, a ewentualne zbycie, tytułem darowizny, gospodarstwa rolnego podlegać będzie, w znacznej części innemu reżimowi prawno- podatkowemu.

Przekazanie całości firmy (w dalszej części artykułu terminy „firma" i „przedsiębiorstwo" mogą występować zamiennie i oznaczają to samo) w drodze darowizny mieści się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa". Jest wiele sytuacji, w których przekazanie firmy w darowiźnie to opłacalna, ale czasami także konieczna decyzja. Powodem może być chęć przekazania działalności zstępnym członkom rodziny, przejście przedsiębiorcy na emeryturę lub względy zdrowotne. Czasami decyzja o przekazaniu firmy może być wynikiem rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz innych form zatrudnienia.

Chociaż zbycia przedsiębiorstwa tytułem darowizny nie można zaliczyć do kategorii przekształceń formy prawnej (w interesującym nas przypadku mamy jedynie do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem całego majątku przedsiębiorstwa jednego przedsiębiorcy, który zarazem najczęściej kończy działalność gospodarczą, na rzecz innej osoby , która dopiero po otrzymaniu majątku przedsiębiorstwa rozpocznie działalność gospodarczą pod własnym imieniem i nazwiskiem oraz numerem NIP), to należy zastanowić się czy zbycie przedsiębiorstwa oznacza sukcesję uniwersalną czy też sukcesję syngularną.

Dla podkreślenia charakteru czynności zbycia przedsiębiorstwa pod tytułem darmym, celowe jest wskazanie na różnicę pomiędzy sukcesją syngularną a sukcesją uniwersalną. Pierwsza z nich polega na przeniesieniu na nabywcę poszczególnych praw majątkowych np. rzeczy ruchomych, nieruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych. Druga, na przejęciu przez nabywcę ogółu praw i obowiązków zbywcy, a zatem zbędne są tu odrębne akty przeniesienia.

Kwestia czy zbycie przedsiębiorstwa oznacza sukcesję uniwersalną, czy szereg pojedynczych sukcesji, tj. następstwo syngularne, jest sporna w praktyce. Jest to konsekwencją komplikacji związanych z ustaleniem charakteru prawnego zbycia przedsiębiorstwa, które nasuwa wiele wątpliwości, a prezentowane stanowiska nie są jednolite. W istocie rzeczy, nie jest jedynie kwestionowane stanowisko, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako samodzielne dobro prawne mogące stanowić przedmiot obrotu gospodarczego.

Nie jest uzasadnione przyjęcie stanowiska, że zbycie przedsiębiorstwa stanowi sukcesję uniwersalną. W wyroku z dnia 04 kwietnia 2007 r. (V CSK 3/2007) Sąd najwyższy odrzucił pogląd, jakoby zbycie przedsiębiorstwa stanowiło sukcesję uniwersalną, ponieważ brak jest wyraźnej podstawy prawnej oraz innych regulacji prawnych mogących świadczyć o możliwości przyjęcia tu sukcesji uniwersalnej. Inaczej mówiąc, sukcesja uniwersalna - co do zasady – powinna znaleźć swoją podstawę w konkretnym przepisie prawa, natomiast sukcesja syngularna ma swoje źródło w zasadzie swobody umów.

Zbycie przedsiębiorstwa oznacza przeprowadzenie transferu dóbr na podstawie jednej umowy, obejmującej wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Uzasadnione jest uznanie zbycia przedsiębiorstwa za szereg czynności syngularnych. Oznacza to konieczność dokonywania odrębnej oceny każdej z nich. Takie stanowisko oznacza odrębną ocenę dopuszczalności każdego z transferu dóbr, a tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie konsumuje szczególnych wymogów odnoszących się do poszczególnych jego składników. Przykładowo, jeżeli zbywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał prawa autorskie czy też prawa własności przemysłowej, wtedy ewentualne ich zbycie w ramach umowy zbycia przedsiębiorstwa, powinno być poddane uprzedniej ocenie z punktu widzenia przepisów z zakresu prawa autorskiego lub prawa własności przemysłowej. Podobnej ocenie, z punktu widzenia ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) podlegać będzie zbycie prawa z opcji walutowej z uwagi na ograniczenia podmiotowe wynikające z tej ustawy (art. 69 ust. 2, art. 70 ust. 1 i art.95 ust. 1 ustawy). Z kolei, jeżeli w skład majątku zbywanego przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, wtedy umowa zbycia przedsiębiorstwa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.), mimo iż art. 75(1) k.c. dopuszcza zawarcie umowy zbycia przedsiębiorstwa w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (dokument prywatny). Pogląd ten znajduje uzasadnienie w treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r. (III CZP 45/2008), gdzie Sąd stwierdził, iż przy zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa zachowują aktualność ograniczenia lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania. Oznacza to w praktyce, iż w zakresie składników przedsiębiorstwa w postaci praw i obowiązków wynikających z umów gospodarczych konieczne będzie uzyskanie zgody dotychczasowych kontrahentów na zmianę dłużnika na nabywcę (obdarowanego) lub w przypadku uzależnienia cesji wierzytelności od zgody kontrahenta, uzyskanie takiej zgody.

Najczęściej spotykanym sposobem zbycia przedsiębiorstwa jest jego sprzedaż. W praktyce obrotu gospodarczego występują – aczkolwiek nielicznie – również inne sposoby zbycia przedsiębiorstwa. Do tych nielicznych należy zaliczyć, między innymi, darowiznę przedsiębiorstwa. Najczęściej mamy z nią do czynienia w relacjach rodzinnych, a głównym powodem jej dokonywania jest zamiar utrzymania majątku w kręgu najbliższej rodziny.

Jeżeli chodzi o formę zbycia przedsiębiorstwa to podstawowe znaczenie ma art. 75(1) k.c. Niezależnie od tego, czy zbycie przedsiębiorstwa ma charakter odpłatny (sprzedaż, wniesienie aportem do spółki) czy też następuje pod tytułem darmym, właściwa umowa cywilnoprawna powinna być sporządzona w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (dokument prywatny). Niezachowanie tej formy pociągnie za sobą nieważność umowy zbycia (art. 73 § 2 k.c.). Oczywiście za zgodą stron taka umowa może być także sporządzona w formie aktu notarialnego (dokument urzędowy). Dopiero gdy w składnikiem przedsiębiorstwa jest nieruchomość wtedy obowiązują postanowienia zawarte w art. 75(1) § 4 k.c. nakazujące w takim przypadku zawrzeć stosowną umowę w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Rodzi się pytanie, czy w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa - oprócz innych składników wymienionych w art. 55(1) k.c. – wchodzi także nieruchomość, zbycie przedsiębiorstwa może być dokonane wyłącznie przez zawarcie jednej umowy (w formie aktu notarialnego) czy też jest możliwe sporządzenie, z tym samym skutkiem, dwóch lub więcej umów (oddzielna dla nieruchomości, druga i ewentualnie dalsze dla pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa). W tym zakresie rozstrzygające znaczenie powinien mieć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06 lipca 2005 r. (III CK 705/04), w którym Sąd uznał, iż nabycie przedsiębiorstwa może nastąpić także w wyniku zawarcia kilku umów. Wg Sądu Najwyższego w takiej sytuacji muszą być spełnione pewne warunki. Przede wszystkim, umowy powinny być zawarte równocześnie lub bezpośrednio po sobie. Dalej, w wyniku dokonanych czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę, a celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Ponadto, powinna istnieć tożsamość podmiotów biorących udział we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

Kluczowym aspektem przekazania firmy jest sporządzenie umowy darowizny, ale nie jest to jedyna formalność, którą trzeba dopełnić. Aby darowana firma mogła kontynuować działalność zgodnie z prawem, strony umowy powinny wykonać jeszcze następujące kroki:

1) przekazać wiedzę na temat funkcjonowania firmy, jej klientów oraz inne istotne informacje związane z działalnością (np. o grożących pozwach ze strony kontrahentów lub pracowników, otrzymanych gwarancjach bankowych, wystawionych wekslach własnych in blanco),

2) przejrzeć trwające umowy pod kątem możliwości dokonania cesji,

3) nowy właściciel powinien założyć działalność gospodarczą na własne nazwisko (o ile tego wcześniej nie zrobił),

4) zapłacić ewentualne podatki,

5) darczyńca musi rozliczyć i zamknąć działalność, której majątek jest przedmiotem darowizny. Istotą umowy darowizny jest bezpłatne przekazanie składników majątku firmy, nie tylko tych materialnych. Umowa obejmuje, między innymi, wierzytelności, czyli np. kontrakty podpisane z klientami. Przeniesienie ich na nowego właściciela nie wymaga zgody klientów (art. 509 § 1 i 2 k.c.), chyba ze co innego wynika z zawartych umów gospodarczych. Nowy właściciel uzyska także wszelkie prawa wynikające z umów najmu zawartych uprzednio przez zbywcę. Podkreślenia wymaga też fakt, że nabywca przedsiębiorstwa może kontynuować amortyzację środków trwałych rozpoczętą przez zbywcę przed zawarciem umowy darowizny.

Z uwagi na specyfikę umowy darowizny przedsiębiorstwa oraz rodzaj składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, jedna ze stron umowy formalnie obłożona jest obowiązkami podatkowymi (pomijam w tym miejscu kwestie ustawowych zwolnień z niektórych obowiązków podatkowych lub ograniczenia stosowania niektórych przepisów prawa podatkowego) w zakresie podatków pośrednich, podatków bezpośrednich oraz podatków majątkowych. W zakresie podatków pośrednich chodzi o podatek VAT uregulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z podatków bezpośrednich zastosowanie – w interesującym nas przypadku – mogą mieć przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Z podatków majątkowych na nabywcy przedsiębiorstwa może spoczywać obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej oznaczana jako u.p.s.d.) oraz obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. dalej oznaczana jako u.p.c.c.). Oczywiście z momentem nabycia przedsiębiorstwa, a w przypadku nabywcy nie prowadzącego działalności gospodarczej przed zawarciem umowy także po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, na nabywcy ciążyć będą także inne obowiązki podatkowe, np. w podatku od nieruchomości, jednakże jest to już problematyka wychodząca poza ramy niniejszego artykułu.

II. Skutki podatkowe w podatku VAT

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest (co najmniej) przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 55(1) k.c.. Jeśli natomiast czynność prawna dokonana pomiędzy darczyńcą a obdarowanym obejmuje jeszcze inne składniki majątkowe (nie wchodzące w skład przedsiębiorstwa) wtedy w zakresie zbycia tych innych składników zastosowanie mieć będą art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Podobnie jest w przypadku, gdyby przekazaniu podlegała tylko część majątku przedsiębiorstwa, wtedy wystąpiłaby już dostawa towarów, od której należy odprowadzić podatek VAT.

Od początku obowiązywania ustaw o podatku od towarów i usług (a więc zarówno ustawy z 1993 r. jak i ustawy z 2004 r.) obłożenie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości budziło wiele wątpliwości. W latach obowiązywania ustawy z 1993 r. art. 3 wyłączał z podlegania przepisów ustawy jedynie transakcje sprzedaży przedsiębiorstwa. Oznaczało to, że darowizna przedsiębiorstwa traktowana była jako dostawa towarów (rozumiana jako dostawa pojedynczych składników majątku przedsiębiorstwa), co skutkowało u zbywcy powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takim przypadku każdy pojedynczy składnik majątku przedsiębiorstwa, traktowany jako towar, podlegał odrębnej ocenie prawno-podatkowej, w konsekwencji czego niektóre towary korzystały z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a do poszczególnych towarów miały zastosowanie różne stawki podatkowe. Taki stan prawny bardzo komplikował płynność finansową stron umowy, ponieważ zbywca (darczyńca) zobowiązany był do zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy towaru, a nabywca (obdarowany) nie mógł obniżyć za dany okres obliczeniowy kwoty podatku należnego z uwagi na postanowienia obowiązującego wówczas art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Zasadniczej zmianie stan prawny uległ z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1) tejże ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (podkreślenie moje) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak to już wcześniej powiedziano, czynność darowizny przedsiębiorstwa mieści się w pojęciu „zbycie przedsiębiorstwa". A to oznacza, że w granicach obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT darowizna przedsiębiorstwa - zarówno po stronie zbywcy jak i po stronie nabywcy – nie wywołuje bezpośrednio żadnych skutków podatkowych, ponieważ transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy. Jednakże zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno art. 5(8) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, s.1) jak i art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1) uznały, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (odpłatnie bądź nieodpłatnie), nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Stąd też w polskich przepisach prawa podatkowego, a mianowicie w:

1) art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zapisano, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach,

2) art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nałożono na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie i na warunkach określonych w ust. 1 – 8 tegoż artykułu.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (zob. „LEKSYKON VAT" autorstwa Janusza Zubrzyckiego, wyd. UNIMEX, Wrocław, str. 540).

W kwestii zbycia przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia, rodziły się wątpliwości, czy czynności te są także wyłączone z opodatkowania VAT jeśli:

1) nabywca przedsiębiorstwa na nabywanym majątku nie będzie prowadził tej samej działalności gospodarczej co zbywca,

2) nabywca przedsiębiorstwa nie będzie wykorzystywał nabytego majątku w działalności gospodarczej i dokona jego zbycia bezpośrednio po zawartej transakcji.

Wątpliwości tych, nie rozstrzygały zarówno przepisy obu ustaw o podatku od towarów i usług, jak również przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Z pomocą podatnikom oraz organom podatkowym przychodzi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Kwestia kontynuacji działalności przez nabywcę była przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl. W przedmiotowej sprawie Zita Modes (prowadząca działalność odzieżową) wystawiła na Milady (podmiot prowadzący perfumerię) fakturę dotyczącą sprzedaży przedsiębiorstwa. Na fakturze widniała adnotacja, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, transakcja nie podlega VAT. Luksemburskie organy podatkowe uznały, że przedmiotowa transakcja nie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w Luksemburgu przepisami wyłączającymi z opodatkowania zbycie całości lub części składników przedsiębiorstwa może być zastosowane wyłącznie wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność w tej samej branży co zbywca składników majątku. Analizując zagadnienie przedstawione ETS przez sąd krajowy, ETS wskazał, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) Szóstej Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może zatem ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, iż art. 5(8) Vi Dyrektywy nie zawierał żadnych wymogów, jeżeli chodzi o sposób użytkowania przez nabywcę całości nabytych aktywów. Jednakże nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznie zlikwidować daną działalność oraz sprzedać ewentualne zapasy (zob. „Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martini, wyd. UNIMEX, Wrocław 2010, str. 187).

Jeżeli po zbyciu przedsiębiorstwa, podatnik - zbywca kończy działalność gospodarczą, wtedy zastosowanie mają przepisy art. 14 ust. 1 – 10 ustawy o podatku VAT. A więc podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, dołączyć informację o dokonanym spisie, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania działalności. A zatem, jeśli darowizna przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją firmy, to po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na pewno nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ponieważ zamykana firma nie dysponuje już żadnym majątkiem.

III. Skutki podatkowe w podatku PIT

W przedmiotowym zakresie opodatkowania PIT podstawowe znaczenie ma art. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegającym przepisom o podatku od spadków i darowizn. Nie oznacza to jednak , że na darczyńcy przedsiębiorstwa nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim, jeżeli wraz z darowizną przedsiębiorstwa kończy dotychczasową działalność gospodarczą, powinien sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej (art. 24 ust. 3a ustawy o PIT) i w razie ich późniejszego odpłatnego zbycia (do 6 lat od pierwszego dnia miesiąca od daty likwidacji działalności – art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT) dokonać rozliczenia w podatku dochodowym, na zasadach określonych w ustawie. Skoro jednak po wykonaniu darowizny u podatnika – zbywcy najczęściej nie będzie już żadnego majątku, wtedy nie wystąpi konieczność zapłacenia podatku dochodowego. Oczywiście podatnik – zbywca zobowiązany jest w rocznym zeznaniu podatkowym dokonać rozliczenia podatku za okres od 1 stycznia danego roku podatkowego do dnia zakończenia działalności gospodarczej.

Jeżeli w skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny wchodzą towary handlowe lub materiały, których koszt zakupu został wcześniej zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wykonywanej przez darczyńcę działalności gospodarczej, to podatnik – zbywca powinien wyłączyć ich wartość z tych kosztów w momencie wykonania darowizny i dokonać odpowiedniej korekty w księgach podatkowych. W takiej bowiem sytuacji podatnik nie uzyska przychodu, a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków, które mają na celu osiągnięcie przychodów albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ważna jest również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT, która - jako zasadę – ustanawia zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Również na obdarowanym spoczywają pewne obowiązki nałożone przez ustawę PIT. W przypadku gdy nabycie przedsiębiorstwa wiąże się z rozpoczęciem działalności gospodarczej, to wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa towary handlowe i materiały powinien on ująć w remanencie początkowym, sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Ponieważ jednak obdarowany nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tych towarów i materiałów, nie będzie ich mógł zakwalifikować do swoich podatkowych kosztów uzyskania przychodów (za Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr IBPB1/1/415-121/12/AP).

Tak również orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. , sygn. akt I SA/Gd 124/11.

Otrzymane w darowiźnie środki trwałe obdarowany powinien wpisać do prowadzonej ewidencji środków oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa podatnik – nabywca powinien ustalić w wysokości wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy PIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby obdarowany dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie darowizny, a także aby odpisy te zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w ustawie o PIT.

IV. Skutki podatkowe w podatku od spadków i darowizn

Nieodpłatne przekazanie całości majątku firmy jest darowizną. Zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny (polecenia darczyńcy). W konsekwencji transakcja darowizny przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zarówno wysokość podatku od darowizn, jak i przysługujące obdarowanym zwolnienia, kwoty wolne i inne przywileje, uzależnione są od stopnia pokrewieństwa między darczyńcą a obdarowanym.

Obowiązująca w tym zakresie ustawa podatkowa dzieli podatników na trzy zasadnicze grupy, dla których przewidziano różne tryby opodatkowania, z odrębnymi kwotami wolnymi i skalami podatkowymi dla każdej z nich. Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami do pierwszej grupy podatkowej zalicza się (art. art. 14 ust. 3 pkt 1): małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Do drugiej grupy podatkowej ustawodawca zalicza (art. 14 ust. 3 pkt 2): zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Do trzeciej grupy podatkowej zaliczono innych nabywców (obdarowanych). Niezależnie od tego, chociaż nie wynika to już bezpośrednio z ustawowych definicji, można jeszcze wyróżnić dodatkową grupę podatników, którą przyjęto nazywać grupą zerową. To grupa, która pod pewnymi warunkami objęta jest całkowitym zwolnieniem z podatku od darowizny. Do grupy tej ustawa zalicza (art. 4a ust. 1 pkt 1(1) i 2): małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

O tym, kiedy powstanie obowiązek podatkowy, decyduje data złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). A więc w przypadku darowizny przedsiębiorstwa będzie to data złożenia podpisów (w razie nie składania podpisów równocześnie, decyduje data złożenia podpisu drugiego) przez strony umowy lub (w przypadku, gdy w majątku przedsiębiorstwa znajduje się nieruchomość) data sporządzenia aktu notarialnego (art. 75(1) i 158 k.c.). W jakiej wysokości obdarowany zapłaci podatek od darowizny, zależy od stopnia pokrewieństwa zachodzącego pomiędzy stronami umowy. Podatnicy zaliczenie do pierwszej, drugiej i trzeciej grupy podatkowej płacą podatek wg odpowiedniej skali określonej w art. 15 u.p.s.d. Stawki podatku od darowizny wynoszą od 3% do 20% i zależą od grupy podatkowej i wartości przekazywanego majątku.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. , nowelą do ustawy o podatku i darowizn, ustawodawca całkowicie zwolnił z podatku od darowizn (podobnie jak od spadków) osoby zaliczone do tzw. zerowej grupy podatkowej. Zwolnienie to obłożone jest jednakże pewnymi warunkami. Po pierwsze, osoba obdarowana zaliczona do zerowej grupy podatkowej powinna zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1(1). Po drugie, w przypadku gdy przedmiotem nabycia są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1, obdarowany udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d.). Jeżeli zaś obdarowany nie spełni warunków, o których wyżej mowa, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków (art. 4a ust. 4 pkt 1) i 2) u.p.s.d.), gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1) lub

2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Przy takiej redakcji przepisów powstaje wątpliwość, czy w przypadku darowizny przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki pieniężne (art. 55(1) pkt 4 k.c.), sformalizowanej zawarciem aktu notarialnego, podatnik zamierzający skorzystać z zwolnienia podatkowego, powinien udokumentować otrzymanie tych środków w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d., Zdaniem autora, w takim przypadku obdarowany powinien również udokumentować, w ustawowo określony sposób, otrzymanie środków pieniężnych.

V. Skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych

Co do zasady, darowizna przedsiębiorstwa nie wiąże się z obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust.1 pkt 1) lit. d) u.p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego, przy czym obowiązek podatkowy spoczywa wówczas na obdarowanym.

Trzeba się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. nr IBPBII/1/436-308/13/JP zauważa, że zgodnie z art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych. Nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba ze w chwili nabycia nie wiedział o zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności (art. 55(4) k.c.). Czym innym jest jednak przejecie długu, które wymaga zgody wierzyciela. Nabywca przedsiębiorstwa w drodze darowizny może przejąć dług dłużnika solidarnego, jakim jest zbywca przedsiębiorstwa. Dopiero w przypadku przejęcia długu przez nabywcę przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami u.p.c.c. Takie stanowisko Dyrektora Izby skarbowej jest konsekwencją treści art. 55(1) k.c., który do składników majątku przedsiębiorstwa nie zalicza zobowiązań. Jeżeli zatem w umowie darowizny nie zapisano, że obdarowany przejmuje zobowiązania (na których przejęcie wymagana jest zgoda wierzyciela) , to umowa jest ważna, jednakże obdarowany ma jedynie status dłużnika solidarnego i po jego stronie nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mimo to, obdarowanego obciążać będzie solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, o czym stanowi art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest - w przypadku darowizny – wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Przykładowo, w razie darowizny przedsiębiorstwa o wartości umownej 1.000.000,00 zł wartość przejętych długów wynosi 50.000,00 zł, to podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyniesie owe 50.000,00 zł.

W zależności od składników majątku darowanego przedsiębiorstwa stawka podatku, naliczonego od wartości przejętego długu, wynosi 1% lub 2% wartości (art. 7 ust. 1. pkt 2) lit. a) i b) u.p.c.c.). W przypadku darowizny przedsiębiorstwa zastosowanie ma zazwyczaj stawka 2%, a to z tej przyczyny, że ustawodawca w ust. 3 powołanego w poprzednim zdaniu przepisu zastrzegł stosowanie stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Jeżeli umowa darowizny przedsiębiorstwa podpisywana jest u notariusza, to on zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że w grę wchodzi jedynie zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Jeżeli natomiast umowa darowizny przedsiębiorstwa byłaby jedynie sporządzona przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 75(1) k.c.), wtedy to obdarowany zobowiązany jest złożyć u naczelnika urzędu skarbowego deklarację PCC -3 i zapłacić stosowną kwotę podatku. Powinien tego dokonać w terminie 14 dni od dokonania darowizny.

VI. Wnioski końcowe

Jak z powyższego wynika, przeprowadzenie transakcji darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy osobami fizycznymi oraz rozliczenie skutków podatkowych z tym związanych, nie jest proste. Wymaga to od stron umowy pewnej ograniczonej wiedzy z zakresu prawa cywilnego oraz pogłębionej znajomości prawa podatkowego. W dużych firmach, posiadających własne służby prawne i podatkowe, przeprowadzenie i rozliczenie takich transakcji nie powinno sprawiać kłopotów. Natomiast małe firmy mogą mieć z tym problem i bez zatrudnienia ad hoc różnych specjalistów mogą popełnić wiele błędów, z niewyobrażalnymi konsekwencjami karno-skarbowymi. Stąd też w wielu przypadkach mali przedsiębiorcy zamiast dokonywać darowizny przedsiębiorstwa, próbują „uzyskać ten sam efekt" poprzez uprzednią likwidację działalności gospodarczej - w standardowy sposób - hipotetycznego darczyńcy. Godzi się także nadmienić, że problemy w rozliczeniach podatkowych mogą także wystąpić w przypadku darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przepisy prawa podatkowego – inaczej niż Kodeks cywilny - definiujące pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zaliczają do jego majątku także zobowiązania (np. art. 5a pkt 4) ustawy PIT).

Jan Niemiec, doradca podatkowy

Artykuł został opublikowany w ramach projektu „Pisz u nas, zbieraj punkty”