Jak to już wcześniej powiedziano, czynność darowizny przedsiębiorstwa mieści się w pojęciu „zbycie przedsiębiorstwa". A to oznacza, że w granicach obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT darowizna przedsiębiorstwa - zarówno po stronie zbywcy jak i po stronie nabywcy – nie wywołuje bezpośrednio żadnych skutków podatkowych, ponieważ transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy. Jednakże zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno art. 5(8) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, s.1) jak i art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1) uznały, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (odpłatnie bądź nieodpłatnie), nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Stąd też w polskich przepisach prawa podatkowego, a mianowicie w:
1) art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zapisano, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach,
2) art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nałożono na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie i na warunkach określonych w ust. 1 – 8 tegoż artykułu.
Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (zob. „LEKSYKON VAT" autorstwa Janusza Zubrzyckiego, wyd. UNIMEX, Wrocław, str. 540).
W kwestii zbycia przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia, rodziły się wątpliwości, czy czynności te są także wyłączone z opodatkowania VAT jeśli:
1) nabywca przedsiębiorstwa na nabywanym majątku nie będzie prowadził tej samej działalności gospodarczej co zbywca,
2) nabywca przedsiębiorstwa nie będzie wykorzystywał nabytego majątku w działalności gospodarczej i dokona jego zbycia bezpośrednio po zawartej transakcji.
Wątpliwości tych, nie rozstrzygały zarówno przepisy obu ustaw o podatku od towarów i usług, jak również przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Z pomocą podatnikom oraz organom podatkowym przychodzi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).
Kwestia kontynuacji działalności przez nabywcę była przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl. W przedmiotowej sprawie Zita Modes (prowadząca działalność odzieżową) wystawiła na Milady (podmiot prowadzący perfumerię) fakturę dotyczącą sprzedaży przedsiębiorstwa. Na fakturze widniała adnotacja, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, transakcja nie podlega VAT. Luksemburskie organy podatkowe uznały, że przedmiotowa transakcja nie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w Luksemburgu przepisami wyłączającymi z opodatkowania zbycie całości lub części składników przedsiębiorstwa może być zastosowane wyłącznie wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność w tej samej branży co zbywca składników majątku. Analizując zagadnienie przedstawione ETS przez sąd krajowy, ETS wskazał, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) Szóstej Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może zatem ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, iż art. 5(8) Vi Dyrektywy nie zawierał żadnych wymogów, jeżeli chodzi o sposób użytkowania przez nabywcę całości nabytych aktywów. Jednakże nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznie zlikwidować daną działalność oraz sprzedać ewentualne zapasy (zob. „Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martini, wyd. UNIMEX, Wrocław 2010, str. 187).
Jeżeli po zbyciu przedsiębiorstwa, podatnik - zbywca kończy działalność gospodarczą, wtedy zastosowanie mają przepisy art. 14 ust. 1 – 10 ustawy o podatku VAT. A więc podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, dołączyć informację o dokonanym spisie, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania działalności. A zatem, jeśli darowizna przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją firmy, to po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na pewno nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ponieważ zamykana firma nie dysponuje już żadnym majątkiem.
III. Skutki podatkowe w podatku PIT
W przedmiotowym zakresie opodatkowania PIT podstawowe znaczenie ma art. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegającym przepisom o podatku od spadków i darowizn. Nie oznacza to jednak , że na darczyńcy przedsiębiorstwa nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim, jeżeli wraz z darowizną przedsiębiorstwa kończy dotychczasową działalność gospodarczą, powinien sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej (art. 24 ust. 3a ustawy o PIT) i w razie ich późniejszego odpłatnego zbycia (do 6 lat od pierwszego dnia miesiąca od daty likwidacji działalności – art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT) dokonać rozliczenia w podatku dochodowym, na zasadach określonych w ustawie. Skoro jednak po wykonaniu darowizny u podatnika – zbywcy najczęściej nie będzie już żadnego majątku, wtedy nie wystąpi konieczność zapłacenia podatku dochodowego. Oczywiście podatnik – zbywca zobowiązany jest w rocznym zeznaniu podatkowym dokonać rozliczenia podatku za okres od 1 stycznia danego roku podatkowego do dnia zakończenia działalności gospodarczej.
Jeżeli w skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny wchodzą towary handlowe lub materiały, których koszt zakupu został wcześniej zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wykonywanej przez darczyńcę działalności gospodarczej, to podatnik – zbywca powinien wyłączyć ich wartość z tych kosztów w momencie wykonania darowizny i dokonać odpowiedniej korekty w księgach podatkowych. W takiej bowiem sytuacji podatnik nie uzyska przychodu, a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków, które mają na celu osiągnięcie przychodów albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ważna jest również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT, która - jako zasadę – ustanawia zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.
Również na obdarowanym spoczywają pewne obowiązki nałożone przez ustawę PIT. W przypadku gdy nabycie przedsiębiorstwa wiąże się z rozpoczęciem działalności gospodarczej, to wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa towary handlowe i materiały powinien on ująć w remanencie początkowym, sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Ponieważ jednak obdarowany nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tych towarów i materiałów, nie będzie ich mógł zakwalifikować do swoich podatkowych kosztów uzyskania przychodów (za Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr IBPB1/1/415-121/12/AP).
Tak również orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. , sygn. akt I SA/Gd 124/11.
Otrzymane w darowiźnie środki trwałe obdarowany powinien wpisać do prowadzonej ewidencji środków oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa podatnik – nabywca powinien ustalić w wysokości wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT).
Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy PIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby obdarowany dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie darowizny, a także aby odpisy te zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w ustawie o PIT.
IV. Skutki podatkowe w podatku od spadków i darowizn
Nieodpłatne przekazanie całości majątku firmy jest darowizną. Zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny (polecenia darczyńcy). W konsekwencji transakcja darowizny przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Zarówno wysokość podatku od darowizn, jak i przysługujące obdarowanym zwolnienia, kwoty wolne i inne przywileje, uzależnione są od stopnia pokrewieństwa między darczyńcą a obdarowanym.
Obowiązująca w tym zakresie ustawa podatkowa dzieli podatników na trzy zasadnicze grupy, dla których przewidziano różne tryby opodatkowania, z odrębnymi kwotami wolnymi i skalami podatkowymi dla każdej z nich. Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami do pierwszej grupy podatkowej zalicza się (art. art. 14 ust. 3 pkt 1): małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Do drugiej grupy podatkowej ustawodawca zalicza (art. 14 ust. 3 pkt 2): zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Do trzeciej grupy podatkowej zaliczono innych nabywców (obdarowanych). Niezależnie od tego, chociaż nie wynika to już bezpośrednio z ustawowych definicji, można jeszcze wyróżnić dodatkową grupę podatników, którą przyjęto nazywać grupą zerową. To grupa, która pod pewnymi warunkami objęta jest całkowitym zwolnieniem z podatku od darowizny. Do grupy tej ustawa zalicza (art. 4a ust. 1 pkt 1(1) i 2): małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.
O tym, kiedy powstanie obowiązek podatkowy, decyduje data złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). A więc w przypadku darowizny przedsiębiorstwa będzie to data złożenia podpisów (w razie nie składania podpisów równocześnie, decyduje data złożenia podpisu drugiego) przez strony umowy lub (w przypadku, gdy w majątku przedsiębiorstwa znajduje się nieruchomość) data sporządzenia aktu notarialnego (art. 75(1) i 158 k.c.). W jakiej wysokości obdarowany zapłaci podatek od darowizny, zależy od stopnia pokrewieństwa zachodzącego pomiędzy stronami umowy. Podatnicy zaliczenie do pierwszej, drugiej i trzeciej grupy podatkowej płacą podatek wg odpowiedniej skali określonej w art. 15 u.p.s.d. Stawki podatku od darowizny wynoszą od 3% do 20% i zależą od grupy podatkowej i wartości przekazywanego majątku.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. , nowelą do ustawy o podatku i darowizn, ustawodawca całkowicie zwolnił z podatku od darowizn (podobnie jak od spadków) osoby zaliczone do tzw. zerowej grupy podatkowej. Zwolnienie to obłożone jest jednakże pewnymi warunkami. Po pierwsze, osoba obdarowana zaliczona do zerowej grupy podatkowej powinna zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1(1). Po drugie, w przypadku gdy przedmiotem nabycia są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1, obdarowany udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d.). Jeżeli zaś obdarowany nie spełni warunków, o których wyżej mowa, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.
Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków (art. 4a ust. 4 pkt 1) i 2) u.p.s.d.), gdy:
1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1) lub
2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
Przy takiej redakcji przepisów powstaje wątpliwość, czy w przypadku darowizny przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki pieniężne (art. 55(1) pkt 4 k.c.), sformalizowanej zawarciem aktu notarialnego, podatnik zamierzający skorzystać z zwolnienia podatkowego, powinien udokumentować otrzymanie tych środków w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d., Zdaniem autora, w takim przypadku obdarowany powinien również udokumentować, w ustawowo określony sposób, otrzymanie środków pieniężnych.
V. Skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych
Co do zasady, darowizna przedsiębiorstwa nie wiąże się z obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust.1 pkt 1) lit. d) u.p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego, przy czym obowiązek podatkowy spoczywa wówczas na obdarowanym.
Trzeba się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. nr IBPBII/1/436-308/13/JP zauważa, że zgodnie z art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych. Nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba ze w chwili nabycia nie wiedział o zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności (art. 55(4) k.c.). Czym innym jest jednak przejecie długu, które wymaga zgody wierzyciela. Nabywca przedsiębiorstwa w drodze darowizny może przejąć dług dłużnika solidarnego, jakim jest zbywca przedsiębiorstwa. Dopiero w przypadku przejęcia długu przez nabywcę przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami u.p.c.c. Takie stanowisko Dyrektora Izby skarbowej jest konsekwencją treści art. 55(1) k.c., który do składników majątku przedsiębiorstwa nie zalicza zobowiązań. Jeżeli zatem w umowie darowizny nie zapisano, że obdarowany przejmuje zobowiązania (na których przejęcie wymagana jest zgoda wierzyciela) , to umowa jest ważna, jednakże obdarowany ma jedynie status dłużnika solidarnego i po jego stronie nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mimo to, obdarowanego obciążać będzie solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, o czym stanowi art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest - w przypadku darowizny – wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Przykładowo, w razie darowizny przedsiębiorstwa o wartości umownej 1.000.000,00 zł wartość przejętych długów wynosi 50.000,00 zł, to podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyniesie owe 50.000,00 zł.
W zależności od składników majątku darowanego przedsiębiorstwa stawka podatku, naliczonego od wartości przejętego długu, wynosi 1% lub 2% wartości (art. 7 ust. 1. pkt 2) lit. a) i b) u.p.c.c.). W przypadku darowizny przedsiębiorstwa zastosowanie ma zazwyczaj stawka 2%, a to z tej przyczyny, że ustawodawca w ust. 3 powołanego w poprzednim zdaniu przepisu zastrzegł stosowanie stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.
Jeżeli umowa darowizny przedsiębiorstwa podpisywana jest u notariusza, to on zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że w grę wchodzi jedynie zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Jeżeli natomiast umowa darowizny przedsiębiorstwa byłaby jedynie sporządzona przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 75(1) k.c.), wtedy to obdarowany zobowiązany jest złożyć u naczelnika urzędu skarbowego deklarację PCC -3 i zapłacić stosowną kwotę podatku. Powinien tego dokonać w terminie 14 dni od dokonania darowizny.
VI. Wnioski końcowe
Jak z powyższego wynika, przeprowadzenie transakcji darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy osobami fizycznymi oraz rozliczenie skutków podatkowych z tym związanych, nie jest proste. Wymaga to od stron umowy pewnej ograniczonej wiedzy z zakresu prawa cywilnego oraz pogłębionej znajomości prawa podatkowego. W dużych firmach, posiadających własne służby prawne i podatkowe, przeprowadzenie i rozliczenie takich transakcji nie powinno sprawiać kłopotów. Natomiast małe firmy mogą mieć z tym problem i bez zatrudnienia ad hoc różnych specjalistów mogą popełnić wiele błędów, z niewyobrażalnymi konsekwencjami karno-skarbowymi. Stąd też w wielu przypadkach mali przedsiębiorcy zamiast dokonywać darowizny przedsiębiorstwa, próbują „uzyskać ten sam efekt" poprzez uprzednią likwidację działalności gospodarczej - w standardowy sposób - hipotetycznego darczyńcy. Godzi się także nadmienić, że problemy w rozliczeniach podatkowych mogą także wystąpić w przypadku darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przepisy prawa podatkowego – inaczej niż Kodeks cywilny - definiujące pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zaliczają do jego majątku także zobowiązania (np. art. 5a pkt 4) ustawy PIT).
Jan Niemiec, doradca podatkowy
Artykuł został opublikowany w ramach projektu „Pisz u nas, zbieraj punkty”
