CIT: Odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników nie są kosztami

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2013 r. (II FSK 2912/11).

Podatnik (dalej także: spółka), będący spółką celową przejął nieukończoną inwestycję w celu zakończenia na niej budowy. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora. Na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczono część nabytych uprzednio wierzytelności poprzedniego inwestora, a część ceny sprzedaży zapłacono w gotówce. Środki pieniężne na te czynności pochodziły głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, posiadających ponad 25 proc. udziałów w spółce.

W związku z tym, spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy od dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki i prowizje od wskazanych pożyczek są kosztem wytworzenia tego środka trwałego i zwiększają jego wartość początkową dla celów amortyzacji, oraz czy spółka może zaliczać do kosztów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej, co jej zdaniem jest możliwe.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie zgodził się z tym stanowiskiem co do odsetek. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, za koszty podatkowe nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca. Przepisy te mają zastosowanie również do amortyzacji. Zaznaczył, że ograniczeniom tym nie podlegają prowizje wypłacone od udzielonych przez udziałowców pożyczek.

Spółka wniosła na tę interpretację skargę, którą WSA w Rzeszowie oddalił wyrokiem z 13 września 2011 r. (I SA/Rz 447/11). Na wyrok ten wniesiono skargę kasacyjną do NSA, którą sąd również oddalił. W ocenie NSA, jako że amortyzacja jest formą stopniowego obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie czy wytworzenie środków trwałych, niezasadne jest przyjęcie, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

—Jacek Hawrysz, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową Firmy Deloitte

Michał Piecuch, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Głównym problemem poruszonym w komentowanym wyroku NSA jest kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez tzw. pożyczkodawców kwalifikowanych w sytuacji, gdy pożyczki takie zostały wykorzystane w celu wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, za wartość początkową środka trwałego, będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uważa się koszt jego wytworzenia powiększony o odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wątpliwość w stosowaniu tego przepisu pojawia się, gdy odsetki takie związane są z pożyczkami udzielonymi spółce przez wspólników posiadających nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w tej spółce. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, gdy wartość zadłużenia wobec takich podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, odsetki, w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia na dzień ich zapłaty, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z praktycznego punktu widzenia istota sporu sprowadza się więc do ustalenia czy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji powinny być interpretowane w sposób ścisły czy też ich zastosowanie ma szerszy charakter. Z jednej strony można podnieść argumenty przemawiające za tym, że przepisy o cienkiej kapitalizacji powinny znaleźć zastosowanie wyłącznie do odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych w sposób bezpośredni. Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 nie odnosi się bowiem wprost do odsetek, które poprzez zwiększenie wartości początkowej środka trwałego są kosztem podatkowym w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z drugiej jednak strony można argumentować, że do prawidłowego zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych wymagana jest całościowa analiza katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów – w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60.

W komentowanej sprawie NSA przychylił się do stanowiska organu, zgodnie z którym stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT powinno być rozciągnięte również na odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych. Wyrok ten nie odbiega od linii interpretacyjnej przedstawianej w ostatnim czasie przez organy skarbowe oraz sądy – przykładowo od wyroku NSA z 8 listopada 2012 r. (II FSK 507/11).

Konkludując, podatnicy finansujący swoją działalność środkami od pożyczkodawców kwalifikowanych powinni być świadomi tworzącej się linii interpretacyjnej w zakresie szerokiego stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz wynikających z tego konsekwencji podatkowych.