1 marca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie).

W naszej ocenie, niektóre zagadnienia związane z rozliczaniem podróży służbowych mogą stanowić przedmiot sporów i wątpliwości związanych ze stosowaniem nowych przepisów. Poniżej przedstawiamy przykładowe problematyczne kwestie.

Wyjazdy krajowe

Istotną zmianą jest dopuszczenie możliwości pomniejszenia, wzorem podróży zagranicznych, wysokości diety krajowej w przypadku zapewnienia pracownikowi częściowego bezpłatnego wyżywienia, czyli np. śniadania. Z literalnego brzmienia § 7 ust. 4 rozporządzenia wynika, że pomniejszeniu o koszt zapewnionego bezpłatnego posiłku ulega dieta, o której mowa w ust. 1 § 7, tj. dieta wynosząca 30 zł za dobę podróży.

Konsekwencją takiego zapisu są wątpliwości w zakresie ustalenia czy pomniejszenie diety dotyczy tylko przypadków, w których dieta należna jest tylko w pełnej wysokości, tj. 30 zł, czy również w zakresie podróży trwającej nie dłużej niż dobę i wynoszącej np. od 8 do 12 godzin, gdzie należna dieta wynosi 15 zł (1/2 z 30 zł).

Ma to pewne konsekwencje podatkowe. Przykładowo, w przypadku uznania, że zasadne jest pomniejszenie diety o 1/2, z uwagi na zapewnienie w trakcie podróży krajowej posiłku (np. obiadu), wypłata przez pracodawcę diety w pełnej wysokości będzie skutkować doliczeniem nadwyżki (ponad 50 proc. diety) do przychodów ze stosunku pracy delegowanego. Wypłata kwoty ponad wartość diety nie wpływa natomiast na możliwość kwalifikacji takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Nie jest to bowiem wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Z kolei jako koszt pracowniczy powinien być kwalifikowany do kosztów podatkowych na podstawie zasady ogólnej z art. 15 ustawy o CIT.

Należy pamiętać, że krajowa dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Dlatego naturalne powinno być różnicowanie wysokości wypłaconych świadczeń w przypadku zapewnienia jednego lub dwóch posiłków oraz wtedy, gdy pracownik musi zapewnić sobie wszystkie posiłki we własnym zakresie.

W konsekwencji, również w przypadku wypłaty diet z tytułu podróży trwających od 8 do 12 godzin w podróżach krótszych niż doba oraz zapewnienia pracownikowi bezpłatnego np. śniadania, wysokość należnej diety (tutaj: 15 zł) należy pomniejszyć o 25 proc. (w przypadku śniadania pomniejsza się o 25 proc.). Tak samo powinno być w przypadku innych posiłków.

Przykład

ZAPEWNIONY OBIAD OZNACZA NIŻSZĄ DIETĘ

Pracownik spółki JKL Piotr Wiśniewski udał się w krajową podróż służbową trwającą 10 godzin. Pracodawca zapewnił mu bezpłatny posiłek w postaci obiadu. W ramach rozliczenia delegacji pan Piotr powinien otrzymać dietę w wysokości 7,50 zł.

Za podróż trwającą 10 godzin przysługuje 1/2 diety, tj. 15 zł, ale z uwagi na zapewnienie obiadu należną dietę spółka JKL pomniejsza o 50 proc., czyli o 7,50 zł. W konsekwencji do wypłaty pozostaje 7,50 zł. Wartość wypłaconej diety spółka JKL zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo ma inne zdanie

W oficjalnym stanowisku Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z 14 marca 2013 r. potwierdzono konieczność pomniejszania niepełnych diet w przypadku zapewnienia bezpłatnego posiłku np. obiadu. Natomiast samo wyliczenie diet zgodnie z treścią rozporządzenia powinno nastąpić w sposób odmienny od zaprezentowanego powyżej.

I tak, zgodnie z przykładem zaprezentowanym w piśmie Departamentu Prawa Pracy MPIPS „(...) Jeśli podróż służbowa trwała od 8 do 12 godzin, a pracownik miał zapewniony obiad, należność z tytułu diety nie występuje. Obliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b połowa diety (15 zł) podlega bowiem zmniejszeniu o koszt obiadu, tj. o 15 zł (50 proc. z 30 zł = 15 zł). (...)".

W naszej ocenie taki sposób pomniejszenia diet nie zasługuje na aprobatę, ponieważ dieta krajowa jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, natomiast nie przysługuje tylko w ściśle określonych przypadkach np. przy zapewnieniu bezpłatnego całodziennego wyżywienia.

Należy jednak przypuszczać, że organy dokonujące weryfikacji rozliczeń podróży służbowych mogą być skłonne do stosowania sposobu właśnie takiego wyliczenia diet zaprezentowanego przez Departament Prawa Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej.

W celu uzyskania potwierdzenia zasadności przyjętych rozwiązań, można rozważyć skierowanie zapytania do ministra finansów co do kwestii tego, czy wypłata diety w przypadku podróży służbowej trwającej od 8 do 12 godzin i zapewnienia częściowego wyżywienia wypłacenia części diety skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika.

Problem z obiadokolacją

Sporo wątpliwości budzi posiłek w postaci tzw. obiadokolacji. Z literalnego brzemienia przepisów trudno wnioskować, czy wartość diety w przypadku podróży zagranicznych należy pomniejszyć o 30 proc. – tak jak w przypadku zapewnienia obiadu lub kolacji, czy o 60 proc. – jak w przypadku zapewnienia obu tych posiłków łącznie.

W naszej ocenie słuszne będzie w tym przypadku pomniejszenie diety zagranicznej o 30 proc., natomiast w przypadku diety krajowej, gdzie w przypadku zapewnienia obiadu lub kolacji dietę pomniejszamy o różne wartości procentowe, wydaje się, że należałoby kierować się porą posiłku, jego charakterystyką oraz ustaleniem, którym zapewnionym posiłkiem danego dnia jest obiadokolacja i czy pracownik ma w tym dniu zapewnioną również kolację.

Posiłek z kontrahentem

W związku z nowymi przepisami pojawia się również pytanie, czy w sytuacji powrotu z podróży służbowej i przedstawienia faktury VAT za tzw. obiad z kontrahentem, pracodawca będzie zobligowany do pomniejszenia diety o wartość 50 proc. zgodnie z nowymi przepisami.

W naszej ocenie, istotny jest opis takiej faktury i faktyczny charakter konsumpcji. Jeżeli np. pracownik przedstawi fakturę i opisze ją jako spotkanie z kontrahentem i nawet jeśli będzie to spotkanie połączone z posiłkiem, to trudno uznać, że pracownik faktycznie miał zapewniony obiad. Charakter takich spotkań, nawet połączonych z jedzeniem, jest jednak odmienny od sytuacji, w której pracownik konsumuje posiłek podczas zwyczajowego obiadu.

Zatem, w takiej sytuacji, w naszej ocenie, nie powinno pomniejszać się wartości diety. Należy się jednak liczyć z odmiennym podejściem ze strony organów podatkowych, które przy każdej fakturze za konsumpcję w podróży służbowej będą uznawać, że pracownik miał zapewniony posiłek. Należy pamiętać, że opis na fakturze dokumentujący faktyczny charakter konsumpcji może mieć znaczenie przy kwalifikacji wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Przykład

SŁUŻBOWY OBIAD Z FAKTURĄ

Pracownik spółki RST – Paweł Malinowski – został wysłany w podróż służbową. Przy rozliczeniu delegacji przedstawił fakturę opisaną jako spotkanie z kontrahentem, w ramach którego zapewniono obiad.

Pracodawca uznał jednak, że przysługującej panu Pawłowi diety krajowej nie należy pomniejszać o 50 proc. Spółka RST powinna się jednak liczyć z tym, że organy skarbowe będą skłonne do wyłączenia tego wydatku z kosztów podatkowych, jako kosztu reprezentacji.

Charakter wątpliwości co do zaliczenia wydatków na zakup usług gastronomicznych świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami podkreślają odmienne stanowiska prezentowane przez sądy oraz odmowa wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu ujednolicenie orzecznictwa w tym zakresie (II FPS 7/12).

Na podstawie nowej regulacji zawartej w § 13 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia kilku państw docelowych.

Do kilku państw docelowych

W poprzednim stanie prawnym istniały wątpliwości, czy w przypadku podróży, w ramach której pracownik odbywał spotkania w kilku miastach w różnych państwach, można naliczać diety właściwe dla każdego z tych państw, czy ustalić tylko jedną stawkę diety dla ustalonego jednego państwa docelowego.

Nowe przepisy rozwiały te wątpliwości, lecz nie doprecyzowały sposobu liczenia diet w przypadku podróży łączącej kilka krajów (czy diety należy liczyć proporcjonalnie, czy od przekroczenia granicy do przekroczenia granicy między poszczególnymi krajami). Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, że podróż trwająca tyle samo, w zależności od wyboru metody rozliczenia według jednego lub kilku krajów docelowych, będzie miała inny materialny efekt końcowy.

Przykład

KWOTA ZALEŻY OD SPOSOBU LICZENIA

Pracownica spółki LMN – Anna Nowak – została wysłana do trzech krajów, w których odbywa spotkania (zakładamy równą wysokość diet). Pobyt w każdym kraju trwa 10 godzin.

W przypadku określenia jednego kraju docelowego podróż trwa 30 godzin, czyli pani Annie przysługuje 1 i 1/3 diety (1 pełna dieta oraz 1/3 diety), natomiast w przypadku trzech krajów docelowych pani Anna, przy założeniu liczenia diet od granicy do granicy, może otrzymać diety w wysokości 1 i 1/2 (3 x 50 proc. diety).

Ustawodawca dopuszcza więc możliwość sztucznego różnicowania wysokości diet, w zależności od ustalenia liczby krajów docelowych.