Bez jednoznacznej odpowiedzi pozostaje pytanie za jaki okres podatnicy mają prawo dochodzić stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku uiszczonego w wysokości wyższej od należnej. Od lat podatnicy spierają się o to z organami podatkowymi.
Brak jest również jednoznacznego stanowiska sądów w tej kwestii. Zagadnienie to ma wymiar praktyczny. Nie wiadomo bowiem, czy dziś jeszcze można skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok.
Co wynika z ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) jeżeli podatnik (którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) w złożonej deklaracji (m.in. na podatek od nieruchomości) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, to może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Równocześnie powinien złożyć skorygowaną deklarację. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie będzie budzić wątpliwości organu podatkowego (w praktyce zdarza się to bardzo rzadko), to zwróci on odpowiednią kwotę podatnikowi bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Artykuł 79 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednocześnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 2).
Zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istnieją jednak także przypadki szczególne, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, zostaje przerwany lub ulega zawieszeniu.
Kiedy upływa termin
Problem związany jest ze zmianą treści przepisów wskazujących za jaki okres podatnicy mogą dochodzić nadpłaconego podatku, która miała miejsce z końcem 2008 r. Zgodnie z art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy mają zatem co do zasady czas przez pięć lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od nieruchomości jest płacony w ratach, w związku z tym zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu możliwe jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007–2012.
Do końca grudnia 2008 r. obowiązywał jednak art. 79 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało (w przypadku podatników stosujących samoobliczenie podatkowe) po upływie pięciu lat od dnia złożenia deklaracji (w tym na podatek od nieruchomości). Przepis ten w przypadku podatku od nieruchomości przewidywał istotnie krótszy termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W przypadku bowiem podatników składających deklaracje oraz samodzielnie wpłacających ten podatek w comiesięcznych ratach (głównie osoby prawne oraz jednostki organizacyjne i spółki niemające osobowości prawnej), zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byli oni włącznie do 2011 r. zobowiązani składać roczne deklaracje na podatek do 15 dnia stycznia każdego roku. Dopiero począwszy od 2012 r. deklaracje te składane są do 31 stycznia.
Przy zastosowaniu art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji należałoby uznać, że zasadniczo termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za dany rok upływa dokładnie po pięciu latach od złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku nadpłaty za 2007 r. termin ten co do zasady upłynął więc 15 stycznia 2012 r.
Stanowisko fiskusa
Na pierwszy rzut oka nie widać problemu. Począwszy od 2009 r. obowiązuje art. 79 § 2 o.p. w znowelizowanym, korzystniejszym dla podatników brzmieniu.
Problem jednak w tym, że niektóre organy podatkowe uważają, że do składanego obecnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należy w miejsce obecnych przepisów stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku, za który podatnik dochodzi nadpłaty.
Przykład
Jeśli przedsiębiorca w grudniu br. dokona weryfikacji prawidłowości historycznych rozliczeń podatku od nieruchomości i złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami za lata 2007–2012, to może się spodziewać, że gminny organ podatkowy odmówi merytorycznego rozpoznania wniosku odnośnie do roku 2007.
Organ podatkowy może bowiem stwierdzić, że należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu z roku, w którym nadpłata powstała, a zatem art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którym upłynął już pięcioletni termin od złożenia deklaracji podatkowej.
W tej sytuacji organ podatkowy może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, a do kieszeni podatnika nie wróci nadpłacona kwota podatku od nieruchomości.
nie rozstrzyga wprost tej kwestii. Ustawa ta zawiera co prawda przepisy przejściowe wskazujące sytuacje, w których po 1 stycznia 2009 r. należy stosować przepisy o.p. w dotychczasowym brzmieniu (m.in. w sprawach, które były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej).
Żaden przepis przejściowy nie reguluje jednak wprost rozgraniczenia czasowego w zakresie stosowania art. 79 o.p. Z tego można by wnioskować, że w pozostałym nieuregulowanym zakresie podatnicy powinni stosować nowe prawo (przepisy o.p. w znowelizowanym brzmieniu).
Praktyka organów podatkowych jest jednak różna. W ocenie niektórych podatnicy do końca grudnia tego roku mają czas na składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, obejmujących również rozliczenie podatku za rok 2007.
Jednoznacznego rozwiązania nie wskazują także sądy administracyjne. Do dziś nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, można natomiast wskazać na dwa przeciwstawne poglądy pojawiające się w orzecznictwie sądowym.
Dzień zdarzenia...
Zgodnie z pierwszym, niekorzystnym dla podatników poglądem termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p., jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym. Jeżeli zatem przepisy przejściowe nie stanowią inaczej, to do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy należy stosować przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. W ten sposób orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2009 r. (I FSK 660/09).
W przypadku postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powinny być zatem stosowane przepisy (w tym art. 79 § 2 o.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty podatkowej, a nie w dniu, w którym podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W tym tonie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 9 marca 2011 r. (I SA/Kr 1883/10) oraz WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1233/11), który stwierdził, że skoro ustawa nowelizująca ordynację podatkową nie zawierała przepisów intertemporalnych, to w postępowaniach o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty.
Podobnie orzekł również NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (II FSK 2529/10) stwierdzając w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok, że w tym przypadku termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty regulowały przepisy o.p. w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, tzn. te, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty.
...czy wystąpienia z żądaniem
Wedle drugiego, korzystniejszego dla podatników poglądu, brak przepisów intertemporalnych bezpośrednio dotyczących art. 79 § 2 o.p. w ustawie nowelizującej przesądza o tym, że do wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych przez podatników począwszy od stycznia 2009 r. należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu. O tym, czy stosować art. 79 § 2 o.p. w nowym, czy starszym brzmieniu przesądza zatem nie moment powstania nadpłaty podatkowej, ale termin złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Jeśli zatem taki wniosek, obejmujący również nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata poprzedzające wejście w życie znowelizowanych przepisów, zostanie złożony z zachowaniem art. 79 § 2 o.p. w obecnym brzmieniu (do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), to powinien on być merytorycznie rozpoznany przez organ podatkowy.
Takie stanowisko potwierdził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 października 2009 r. (I SA/Wr 600/09) utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 19 lipca 2011 r. (II FSK 391/10).
Z kolei w wyroku z 19 października 2011 r. (I SA/Kr 1283/11) WSA w Krakowie stwierdził, że zawarta w art. 79 § 2 o.p. norma prawna ma charakter materialnoprawny, co nie stoi na przeszkodzie temu, aby znoweli- zowane brzmienie przepisu zastosować do nadpłat powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Sąd podkreślił także, że ustawa nowelizująca ordynację podatkową zawierała przepisy intertemporalne. Skoro jednak żaden z nich nie dotyczył kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należy przyjąć, że celem ustawodawcy było bezpośrednie obowiązywanie ustawy w znowelizowanym brzmieniu.
Joanna Lentka konsultantka i aplikantka radcowska w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Joanna Lentka, konsultantka i aplikantka radcowska w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Wbrew pozorom problem zastosowania odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej odnośnie do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma charakteru teoretycznego. Kwestia ta ma praktyczne znaczenia dla podatników.
Wystarczy wskazać prosty przykład – podatnik (spółka kapitałowa) w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, złożonej do gminnego organu podatkowego 14 stycznia 2007 r., wykazał w deklaracji i w konsekwencji uiścił podatek w kwocie wyższej, niż powinien.
W listopadzie 2012 r. podatnik przeprowadził kompleksowy przegląd rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości i w efekcie zorientował się, że popełnił błąd zawyżając rozliczenie za 2007 rok. W związku z tym podatnik przygotował niezbędną dokumentację i na początku grudnia 2012 r. złożył do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy negatywnego dla podatnika stanowiska, zgodnie z którym na podstawie art. 79 § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 2009 r. prawo do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007 rok wygasło, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie merytorycznie rozpoznany (organ odmówi wszczęcia postępowania).
Michał Bogacz starszy konsultant i aplikant radcowski w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Michał Bogacz, starszy konsultant i aplikant radcowski w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Moim zdaniem należy przychylić się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, według której do składanych obecnie przez podatników wniosków o stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości należy stosować art. 79 § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2009 r. Bez znaczenia powinno być natomiast to, za jaki rok podatnik dochodzi nadpłaty, jeśli tylko dotrzymał terminu wskazanego w tym przepisie.
Takie stanowisko jest zgodne z intencjami ustawodawcy wyrażonymi w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ordynację podatkową. Czytamy w nim, że:. „(...) jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".
Oczywiście uzasadnienie to nie ma mocy prawnej, pokazuje jednak prawidłowy w mojej ocenie kierunek wykładni tego przepisu. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było, aby art. 79 § 2 o.p. w dotychczasowym brzmieniu miał zastosowanie również do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych przez podatników po wejściu w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca zamieściłby w ustawie zmieniającej odpowiedni przepis przejściowy, czego jednak nie uczynił.
To świadczy o tym, że celem ustawodawcy było, aby – poza sytuacjami wyraźnie uregulowanymi przepisami intertemporalnymi – od 1 stycznia 2009 r. stosowane były przepisy (w tym art. 79 § 2) ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Podatnicy planujący jeszcze w tym roku dokonanie korekty w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości obejmującej rok 2007 powinni jednak pamiętać, że brak jest jednolitej praktyki w zakresie postępowania z takimi wnioskami. Zależnie od danej gminy, dalszy tok postępowania podatkowego może się znacznie różnić. W związku z tym podatnicy powinni mieć świadomość ryzyka sporu z organami podatkowymi.
Ponadto z uwagi na rozbieżne orzecznictwo sądów trzeba pamiętać, że również sąd administracyjny może się nie przychylić do naszego stanowiska. Mimo tego, moim zdaniem, istnieją argumenty pozwalające bronić korzystnego dla podatników stanowiska, zgodnie z którym taki wniosek podatnika powinien zostać merytorycznie rozpoznany przez organ podatkowy.
Niezależnie od tego, podatnicy planujący korektę rozliczenia podatku od nieruchomości obejmującą rok 2008, powinni rozważyć złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem 15 stycznia 2013 r. (dla bezpieczeństwa zachowując termin również według art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji), aby nie narazić się na ewentualny spór z fiskusem.
