Prawo do odliczenia VAT od nabycia budynku nie zawsze jest bezsporne

W praktyce nie mniej problemów może przysporzyć drugie ze zwolnień dotyczących dostawy budynków, budowli bądź ich części. Ma ono zastosowanie w przypadku, gdy sprzedawane budynki, budowle (bądź ich części) nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wówczas dostawa budynków bądź budowli (ich części) może korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że:

? w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony,

? dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do  których miał prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów, względnie upłynęło już (od  nakładów) pięć lat, w czasie których wykorzystywano ulepszone budynki (budowle) do czynności opodatkowanych.

Gdy nie ma faktury

Jednym z zasadniczych warunków, od których zależy zastosowanie tego zwolnienia, jest brak prawa do odliczenia w stosunku do budynków bądź budowli (ich części), które są przedmiotem dostawy. Zwykle określenie tego, czy podatnik miał prawo do odliczenia, czy też nie, nie nastręcza większych problemów. Nie zawsze tak jednak jest.

Przykład

Podatnik X nabył grunt (prawo wieczystego użytkowania) oraz budynki znajdujące się na nim w wyniku przysądzenia własności, które (prawomocnie) nastąpiło w marcu 2011 r.

Wcześniej „wygrał” licytację komorniczą tej nieruchomości. Należała ona do dłużnika będącego podatnikiem VAT.

Podatnik X nie otrzymał faktury na nabyte nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów i budynki).

Nie została ona bowiem wystawiona ani przez komornika, ani przez podmiot, przeciwko któremu egzekucja była prowadzona.

Podatnik planuje sprzedać nieruchomości po upływie pół roku po ich nabyciu. Przyjęto, że sprzedaż nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Podatnik nie wie, czy ma prawo do odliczenia. W związku z tym nie może ustalić, czy dostawa będzie zwolniona z VAT.

W związku z tym, że podatnik nie ma faktury (przynajmniej do czasu dokonania dostawy), należałoby uznać, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Wprawdzie podatek naliczony wynika z samej czynności, a nie z faktu wystawienia faktury dokumentującej tę czynność (zob. orzeczenie ETS w sprawie Genius Holding), jednak podatnik bez faktury nie odliczy podatku naliczonego.

W związku z brakiem faktury „zakupowej” na dzień dokonywania swojej dostawy podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości. Może więc zastosować zwolnienie.

Co jednak się stanie, gdy już po sprzedaży (uznanej za  zwolnioną) podatnik X  otrzyma jednak fakturę zakupu z podatkiem naliczonym? Czy powinien wtedy uznać, że ma (miał) prawo do odliczenia, skorzystać z niego i następnie zmienić kwalifikację swojej dostawy (ze zwolnionej na  opodatkowaną)? Czy też nie wpłynie to już ani na sposób rozliczenia zakupu, ani na  stawkę zastosowaną przy  sprzedaży?

Wydaje się, że za względu na ochronę skutków już dokonanej czynności należałoby uznać, że co do zasady fakt późniejszego otrzymania faktury nie powinien zmieniać sposobu jej opodatkowania.

Limit ulepszenia

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa, jest to, aby podatnik nie ponosił nakładów (od których podatek podlegał odliczeniu) na ulepszenie sprzedawanego budynku, budowli (ich części) przewyższających o 30 proc. wartość początkową tych obiektów (względnie, aby minęło już pięć lat od chwili zakończenia nakładów, w czasie których podatnik wykorzystywał nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych).

Niekiedy powstaje problem, do czego (do jakiego obiektu) odnosić ów limit 30 proc.

Przykład

Osoba fizyczna prowadząca działalność sprzedaje lokal powstały na poddaszu nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej. Nabyła ten lokal w grudniu 2011 r. Wcześniej ponosiła nakłady na poddasze, w czasie gdy nie było ono jeszcze wyodrębnionym lokalem i w czasie, gdy pozostawało ono własnością wspólnoty mieszkaniowej. Wielkość nakładów wynosiła około 200 tys. zł.

W styczniu 2012 r. wyodrębniono lokal i sprzedano go tej osobie za około 100 tys. zł (cena uwzględniała wysokość nakładów). Wspólnota zastosowała zwolnienie podatkowe dla swojej dostawy.

Osoba fizyczna (podatnik VAT) sprzedaje ten lokal w kwietniu 2012 r.

Nie minęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Chce opodatkować sprzedaż stawką 8 proc. VAT, twierdząc, że poniosła nakłady przekraczające 30 proc. wartości lokalu, od których miała prawa do odliczenia.

Możliwość opodatkowania tej transakcji budzi wątpliwości. Nie jest wykluczone, że należy do niej zastosować zwolnienie (które wydaje się niekorzystne dla sprzedającego, traci on bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów).

Skąd taki wniosek? Otóż nakłady były ponoszone w czasie, gdy po pierwsze: poddasze nie było własnością sprzedającego; po drugie – poddasze nie było jeszcze wyodrębnione. O ile można uznać, że również w sytuacji ponoszenia nakładów na cudzy budynek bądź budowlę zwolnienie dla późniejszej dostawy takiego obiektu traci moc (gdy wartość nakładów jest odpowiednia), o tyle tę wartość nakładów należałoby odnosić do wartości całego budynku.

W momencie ich dokonywania były one bowiem nakładami na cały budynek (poddasze nie istniało jako odrębny towar, przedmiot dostawy). To może spowodować, że prawo do opodatkowania tej dostawy zostanie zakwestionowane. To dlatego, że wartość nakładów w proporcji do całego budynku (a nie tylko poddasza) nie będzie przekraczała 30 proc. wartości obiektu.